Решение № 10143 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5415/2020 г.

Решение № 10143 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5415/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 20/20.02.2020 г., постановено по адм. дело № 263/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Перник, с което по жалба на "Ем Джей Строй" ЕООД – гр. Перник е отменен РА № Р-22001418001148-091-001/28.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 285/15.02.2019 г. на посочения по-горе директор в частта за определените публични задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит по доставки от "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД за данъчни периоди на месеците април и юни 2017 г. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът напълно е игнорирал относими по делото факти, които показват, че двете дружества, сочени за доставчици, не притежават кадрови и технически ресурс да осъществят фактурираните СМР. Сочи се, че ревизиращите органи са установили от информационния масив на НАП, че през спорните периоди "Стендинг Тимбър" ЕООД не е имал назначени служители на трудов договор, а "Сираком" ЕООД е имал само един служител на длъжност IТ специалист, както и че и двете дружества през процесните периоди не са подавали справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови възнаграждения. Касаторът твърди, че по делото липсват доказателства за техническа обезпеченост на тези дружества, като складова база, транспортни средства, инструменти и строителни материали за извършване на спорните СМР. В касационната жалба се съдържа оплакване и, че съдът е игнорирал фактите, че двете дружества са дерегистрирани по ЗДДС на основание чл. 176 ЗДДС, не са намерени на декларираните адреси в Търговския регистър, нито от ревизорите, нито от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, нямат публикувани ГФО в Търговския регистър и също така имат непогасени публични задължения в големи размери, като необсъждането на тези аргументи от съда представлявали процесуално нарушение. Относно обсъждането от съда на съдебно-счетоводната експертиза касаторът сочи оплакване, че съдът избирателно е пропуснал редица констатации на експерта. Подробни оплаквания са изложени относно несвързването на вещото лице с представител на двете дружества, издали процесните фактури. Твърди се също така, че съдът не е игнорирал констатациите на счетоводната експертиза, че ревизираното дружество е актувало на "Климатроник" ЕООД 32, 6 кв. м. по-малко "доставка и монтаж на шахтова стена", отколкото "Стендинг Тимбър" ЕООД, а относно актуваното количество по позиция "пола за ниво на пожароустойчив таван" е с 277, 65 кв. м. повече от това, което е актувано от "Стендинг Тимбър" ЕООД на ревизираното дружество. Относно посочените в обжалваното решение на актове, обр. 19 по процесните доставки, върху които касаторът твърди, че съдът е акцентувал, те са без дати и не доказват кога са извършени тези СМР, а също и че съдът не е обсъдил доказателствената стойност на фактурите с оглед на процесуалните действия, които са извършени в съдебното производство. Излага се от касационния жалбоподател и оплакване, че съдът неправилно е аргументирал тезата си и въз основа на приетата по делото техническа експертиза, тъй като при нейното обсъждане е допуснато грубо нарушение на процесуалните правила, констатирайки, че тя не е оспорена, което не е така предвид изричното й оспорване и необосновано я е кредитирал. С касационната жалба се иска отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 2 130 лв. за двете съдебни инстанции, както и заплатената държавна такса за касационното производство. Ответникът по касационната жалба "Ем Джей Строй" ЕООД – гр. Перник чрез процесуалния си представител адв. П. Чолаков, я оспорва с искане решението в обжалваната му част като правилно да се остави в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени цитирания по-горе ревизионен акт за отказано право на данъчен кредит на "Ем Джй Строй" ЕООД по доставките от "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД за данъчни периоди на месеците април и юни 2017 г., първоинстанционният съд е приел, че са налице предпоставките за възникването на вече породеното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС при условието на чл. 71, т. 1 ЗДДС в съответствие с чл. 114-115 ЗДДС. Изложени са мотиви от съда, че по аргумент от чл. 25, ал. 2 ЗДДС без реално извършена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1, а оттам и по аргумент от чл. 68, ал. 2 ЗДДС не възниква и функционално свързаното право на приспадане на данъчен кредит, като в този смисъл съдът е посочил и разпоредбата на чл. 178, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО и на решение по дела С-642/11, С-153/11 и С-285/11. Съдът не е споделил мотивите на приходните органи и счита, че от анализа на доказателствата и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, се налага извод, че процесните фактури отразяват реално осъществени доставки. Изводите на ревизиращия екип, че доставчиците не притежават кадрова и техническа обезпеченост, както и че актовете, обр. 19 за извършени СМР са без дата според съда не водят до други изводи. За актовете, обр. 19 съдът е приел, че те освен, че са двустранно подписани, са и подробно индивидуализирани по вид, количество и стойност, посочено е местонахождението на обекта, на който са изпълнени. Според съда акт, обр. 19 е документ, с който се обективират извършените СМР на съответен етап на строителство и на практика той представлява количествено-стойностна сметка за извършените работи. В тази връзка съдът се е позовал на решение по адм. дело № 13662/2014 г. на ВАС. Отразено е в съдебното решение, че е доказано и пълно разплащане по банков път на процесните доставки, което е индиция за реални търговски взаимоотношения с позоваване на съдебна практика на ВАС по адм. дела № 13564/2014 г. и № 11092/2014 г. Относно аргументите на ответника в първоинстанционното производство за липса на кадрова и техническа обезпеченост, съдът се е позовал на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и е направил извод от тях, че не следва да се вменява в тежест на жалбоподателя да ангажира доказателства за такава обезпеченост на доставчиците си. Съдът е обосновал акта си и със съдебните експертизи – счетоводна и техническа и от тях също е направил изводи за доказани реално осъществени доставки на СМР за всеки един от доставчиците. С оглед на посочените мотиви съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в обжалваната му част и го е отменил. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правото на данъчен кредит е материално право, упражнено от получател по доставки на стоки и/или услуги и се изразява в приспадане на начисления от доставчика и платения от получателя ДДС, като данъчен кредит по аргумент от чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2, чл. 6, ал. 1 и/или чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В процесния случай от доставчиците "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД са издадени по 2 бр. фактури, като от първият доставчик те са за данъчен период на месец април 2017 г., а от втория – за месец юни 2017 г. и всичките касаят доставки на СМР. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС регламентира, че правото на данъчен кредит възниква, когато ДДС стане изискуем. Изискуемостта съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС на доставката на услуга възниква на датата, на която същата е извършена – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Затова и в настоящия казус спорът между страните се отнася до това извършени ли са в действителност фактурираните услуги от посочените доставчици и ако те са ги извършили кога е станало това. В процесните фактури е отразено като стопанска операция "СМР", без да са конкретизирани. В договорите с доставчиците "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД е посочено, че възложителят възлага на изпълнителя да извърши монтаж на окачен таван, тип АМФ и полагане на вата върху него, като обекта и по двата договора е в гр. София, ул. "Манастирска" № 35, но той е посочен единствено в атовете, обр. 9, но не и във фактурите и договорите с доставчиците. В такъв случай следва да се приеме, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО предвид, че те са издадени въз основа на договори, в които не е посочено за кой обект се отнасят. В договорите е упоменато също така, че в Приложение № 1 са описани точно видовете услуги и цените, неразделна част от тях, че за всеки нов обект се представя възлагателен протокол за съответния обект и вид работа, която ще се извършва. Страните по договорите са уговорили строителните работи да се изпълняват по инвестиционен проект, както и техническа документация за него. Възложителят по договорите, в случая "Ем Джей Строй" ЕООД се е задължил да представи на изпълнителя утвърдени технически (работни) проекти, писмени указания и строителни разрешения. По делото обаче не са представени нито Приложения № 1, нито инвестиционните проекти и възлагателните писма, упоменати в договорите за доставка на СМР на посочения обект. Установява се по делото, че "Ем Джей Строй" ЕООД е бил главен изпълнител по договор с "Климатроник" ЕООД от 07.12.2016 г. с предмет: доставка и монтаж на пожароустойчив окачен таван за обект зала "Фестивална" в гр. София, ул. "Манастирска" № 35 със срок на изпълнение 30 дни. По делото са представени актове, обр. 19 по договора с главния възложител "Климатроник" ЕООД, по който изпълнител е ревизираното дружество, както и с подизпълнителите на последното – "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД, но те не съдържат дата, на която изпълнението по съответните договори е прието от възложителите. Единствено в един акт, обр. 19 с "Климатроник" е посочена дата 13.01.2017 г., което пък поставя въпроса: как подизпълнителите на "Ем Джей Строй" ЕООД, които са издали процесните фактури са фактурирали СМР през месеците април и юни 2017 г., т. е. след като СМР по договора между "Климатроник" ЕООД и "Ем Джей Строй" ЕООД вече са били изпълнени през месец януари 2017 г. Първоинстанционният съд правилно е приел в решението си, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците – издатели на процесните фактури с получател "Ем Джей Строй" ЕООД не може да опорочи правото на приспадане на данъчен кредит за последния. Неотносимо към правото на получателя да приспадане данъчен кредит е и обстоятелството, че доставчиците му са дерегистрирани на основание чл. 176 ЗДДС, като тази дерегистрация е след периодите на процесните доставки. Приходните органи се позовават на факти и обстоятелства, свързани с доставчиците, за които получателят не може да бъде държан отговорен. В същото време обаче съдът от една страна е приел, че задължение на жалбоподателя в първоинстанционното производство е да установи фактите, на които основава искането си за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от спорните фактури и правилно е указал доказателствената тежест с определение от 24.04.2019 г., но не е обсъдил обстойно и в съвкупност доказателствата по делото, като неправилно е приел само въз основа на твърдения на ответника по касация, че се установява реалността на процесните доставки, а не е съобразил и не е извършил задълбочена проверка на ангажираните доказателства в ревизионното производство и тези пред първоинстанционния съд. Съдът е игнорирал липсата на доказателства за факта кога са съставени актовете, обр. 19 по договора между "Ем Джей Строй" ЕООД и "Климатроник ЕООД", както и между "Ем Джей Строй" ЕООД и подизпълнителите "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД. При неустановяване на датиране на представените по делото актове, обр. 19, с изключение само на един с "Климатроник" ЕООД се затруднява преценката възможно ли е първо да се предадат процесните СМР от ревизираното дружество към главния възложител "Климатроник" ЕООД и след това от подизпълнителите към "Ем Джей Строй" ЕООД. Първоинстанционният съд е игнорирал констатираното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че между главния изпълнител "Ем Джей Строй" ЕООД и главния възложител "Климатроник" ЕООД за СМР на обект спортна зала "Фестивална" и между първия и неговите подизпълнители са налице несъответствия на актуваните СМР, както и че Приложения № 1 към процесните договори, които конкретизират предмета на доставките не са представени по делото, както и на вещото лице при извършената от него проверка. Както се изложи по-горе не са представени и не инвестиционния проект и възлагателните писма, упоменати в договорите с подизпълнителите - издателите на процесните фактури и с главния възложител "Климатроник" ЕООД. Несъответствията на актуваните СМР се установява от преглед на актовете, обр. 19 по договора между "Ем Джей Строй" ЕООД и "Климатроник" ЕООД и по договорите на "Ем Джей Строй" ЕООД с подизпълнителите "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД, а както вече се посочи, то е констатирано и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, както следва: ревизираното дружество е актувало на "Климатроник" ЕООД 32, 6 кв. м. по-малко "доставка и монтаж на шахтова стена", отколкото "Стендинг Тимбър" ЕООД, а относно актуваното количество по позиция "пола за ниво на пожароустойчив таван" е с 277, 65 кв. м. повече от това, което е актувано от "Стендинг Тимбър" ЕООД на ревизираното дружество. В тази връзка основателни са оплакванията в касационната жалба в тази насока предвид, че не се установява по безспорен начин извършване на предмета на фактурите от посочените доставчици - "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД. Освен това в договорите липсва означение за чия сметка са материалите, с които ще се извършват процесните услуги, нито ревизираното дружество е представило доказателства за тяхното влагане в обекта, нито е дало обяснение пред ревизиращите органи кой отговаря за набавяне на материалите, които ще се влагат в обекта, посочен в недатираните актове обр. 19. При така изложеното неправилно съдът е приел, че са налице реални доставки на СМР-услуги от посочените доставчици, които впоследствие ревизираното дружество е прехвърлило на "Климатроник" ЕООД. Констатираното от вещото лице по съдебно-техническата експертиза не опровергава горния извод, тъй като то не е обсъдило всички събрани по делото доказателства, нито е извършило необходимите измервания на посочените за извършени СМР от издателите на процесните фактури и несъответствието, установено от съдебно-счетоводната експертиза и при актуването на процесните услуги от доставчиците на ревизираното дружество и от него на главния възложител "Климатроник" ЕООД. В тази връзка основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът не е обсъдил възражението от ответника в първоинстанционното производство по отношение на съдебно-техническата експертиза. Настоящият съдебен състав счита, че съдът не е изпълнил задължението си по чл. 202 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК за оценка на заключенията на вещите лица в съвкупност с всички доказателства по делот, въпреки че тази експертиза не установява относими за спора факти и обстоятелства, а само са преразказани представените документи по делото и, че е извършен оглед, без описание на извършените работи по количества и квадратури. Предвид изложеното следва да се посочи и съдебната практика на СЕС, според която правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до конкретната доставка, по която се претендира това материално право. В решение по дело С-285/11 с оглед на установената фактическа обстановка в главното производство, съдът е установил, че са налице доказателства за реалността на преките доставки, а в настоящия казус това не е така. От доказателствата по делото не е установено по категоричен начин, че ревизираното дружество е получило действително услугите, извършени от издателите на спорните фактури, както и че впоследствие ги е прехвърлило на главния възложител на доставките – "Климатроник" ЕООД. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което решението следва да бъде отменено като неправилно и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на "Ем Джей Строй" ЕООД срещу ревизионния акт, цитиран по–горе за доставките от "Стендинг Тимбър" ЕООД и "Сираком" ЕООД, следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи и решението и в частта за разноските Предвид изхода на делото и направеното искане от касационния жалбоподател, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер за двете съдебни инстанции от 1 974, 74 лв. съгласно Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение