Решение № 1891 от 11.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2012 г.

Решение № 1891 от 11.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Еко антрацит" ЕАД със седалище в Димитровград и адрес на управление ул. "Бригадирска" № 1, ЕИК по Булстат: ********, представлявано от Костадин Йорданов Хараланов, срещу Решение № 463 от 27.02.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 2085 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 161002475/19.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с Решение № 145/15.02.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, поправен с РА № 1109343/31.03.2011 г., относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 17498,22 лв. по фактури, издадени от "Енерго ремонт строй" ЕООД, ведно с лихви от 5222,37 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги. Касаторът настоява, че са налице преки доказателства за изпълнението на доставките - констативни протоколи и актове за приемане на СМР. Развива доводи, че не е ползвал подизпълнител, а самостоятелно е извършил спорните строително-монтажни работи. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА. Не претендира разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - в с. з. чрез пълномощника си юк. Стоянова оспорва жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представя писмена защита с подробни съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че с оспорения пред него РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Енерго ремонт строй" ЕООД: по фактура № 89/31.03.2008 г. - в размер на 13498,72 лв., и по фактура № 94/30.04.2008 г. - в размер на 7467,19 лв. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. Описал е документите, представени в хода на ревизионното производство от ревизираното лице и от доставчиците му - пряк и предходен. Установил е, че по силата на договор № МБ-10-04 от 03.10.2005 г., възложителят "Мина Маришки басейн" ЕООД-в ликвидация, е възложил на изпълнителя "Енерго ремонт строй" ЕООД изпълнението на малка обществена поръчка с предмет: изпълнение на ликвидационни работи по проект за техническа ликвидация на обект: мина "Меричлери" - участък "Хр. Смирненски" - актуализация. Касационният жалбоподател е правоприемник на възложителя по договора. Във връзка с изпълнението на договора са представени констативни протоколи от 31.03.2008 г. и от 30.04.2008 г. за установяване на извършени работи на обекта през съответните месеци, като на датите на съставяне на констативните протоколи са издадени и спорните фактури. При извършената му насрещна проверка управителят на "Енерго ремонт строй" ЕООД е обяснил, че СМР по процесните фактури са извършени от "Сити строй груп" ЕООД. С договор от 01.03.2008 г. възложителят "Енерго ремонт строй" ЕООД е възложил на изпълнителя "Сити строй груп" ЕООД да извърши СМР на обект: мина "Меричлери" - участък "Хр. Смирненски" - актуализация, по видове и количества по количествено-стойностна сметка към Приложение № 1 към същия договор. Във връзка с изпълнението на договора е представен протокол-акт 19 за установяване на завършените работи и заплащане по видовете работи на обекта, като на датата на съставянето му е издадена фактура № 1000000166/30.05.2008 г. с предмет СМР по договора. При извършената насрещна проверка на "Сити строй груп" ЕООД е представен договор от 03.01.2007 г. за предоставяне на строителна техника, за извършване на превози и СМР, сключен с "ВИВ 2002" ЕООД, но към договора не са представени документи, доказващи придвижването и използването на техника на определения обект, както и доказателства от кои лица са управлявани машините. При проверката е установено, че в отчетните регистри по ЗДДС на "ВИВ 2002" ЕООД не е отразена издадена фактура към "Сити строй груп" ЕООД, няма документи за извършено плащане. Установено е, че на "Сити строй груп" ЕООД е извършена ревизия за процесния период, като са му определени задължения в особено големи размери. С оглед на така установеното ревизиращият орган е приел, че по фактурата от "Сити строй груп" ЕООД към "Енерго ремонт строй" ЕООД не е налице реална доставка, а оттук - и че не е налице доставка от "Енерго ремонт строй" ЕООД към жалбоподателя. Административен съд - гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил възприетата от органа по приходите недействителност на доставката на стоки по горните фактури, като е приел, че данъкът по тях е начислен без основание поради неизвършени СМР, поради което са налице основанията за отказ от спорното право по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдебният акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон и следва да бъде отменен. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги прах като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател. Следва да бъде споделена тезата му, че предметът на спора не се състои в това дали спорните СМР са извършени изобщо, а дали са изпълнени от сочения за доставчик "Енерго ремонт строй" ЕООД. Именно в този смисъл е практиката на ВАС в казуси като разглеждания. В този ред на мисли касационната инстанция следва да подчертае, че не споделя възраженията на касатора по отношение поддържаната липса на подизпълнител за спорните СМР, които касаторът се домогва да е извършил самостоятелно. Съпоставката на договорите между касатора-възложител и доставчика-изпълнител "Енерго ремонт строй" ЕООД от една страна, и между последния (вече в качеството му на възложител), и неговия доставчик-изпълнител "Сити строй груп" ЕООД от друга страна, разкрива пълна идентичност в предмета им. Това обстоятелство идва да покаже, че "Сити строй груп" ЕООД е нает като подизпълнител на "Енерго ремонт строй" ЕООД. Идентичност, вече по отделни видове СМР, е налице между количествено-стойностната сметка към договора с подизпълнителя, и протокол-акт 19 за приемане на работата по него. Най-сетне същата идентичност се установява между констативните протоколи от 31.03.2008 г. и от 30.04.2008 г. за установяване на извършени работи на обекта през съответните месеци, и цитирания протокол-акт 19 от 30.05.2008 г. Тъй като вече се изясни, че спорът се състои в действителното реализиране наспорните СМР, следва да бъдат обсъдени събраните в тази насока доказателства. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. По първата група доказателства ревизията се е позовала на неустановена кадрова и техническа обезпеченост при "Сити строй груп" ЕООД за изпълнение на услугите. Неправилността на тези нейни разсъждения, споделени от Съда, се разкрива в няколко насоки. Не може да бъде споделена тезата на ревизиращия орган, че работниците са наети в последния момент. При положение, че договорът е сключен на 01.03.2008 г., а работниците са наети четири дни след това (на 05.03.2008 г.), е имало достатъчно време за извършване на СМР, срокът за изпълнение на които е три месеца по-късно (30.05.2008 г.). Освен това в свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Това прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право. Относно материално-техническата обезпеченост е представен договор за предоставяне на механизация, като следва да се отбележи, че от неотчитането на фактура от наемодателя не следва, че сделката по предоставяне на техника е нереална. В този ред на мисли издаването на фактура не може да се отъждествява с възникване на доставка. По втората група доказателства касационният съд намира, че представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника констативни протоколи и протокол-акт 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Доставчикът "Енерго ремонт строй" ЕООД е приел строително-монтажните работи от подизпълнителя, а същевременно ги е отчел към жалбоподателя като възложител. Разминаването в датите на констативните протоколи и протокол-акт 19, на което се позовава ревизиращият орган, не води до друг извод, поради следните две съображения: На първо място протокол-акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде съставен по-късно от приключване на СМР. Важното е, че въпросният протокол е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. На второ място тезата на ревизията не държи сметка за помесечния характер на констативните протоколи между жалбоподателя-възложител и изпълнителя "Енерго ремонт строй" ЕООД - от тях по преписката са налични няколко десетки, за отделните месеци. Това е естествено предвид големия обем на възложените работи и възприетия между страните подход на отчитане. За разлика от тях протокол-акт 19 между "Сити строй груп" ЕООД и неговия възложител, има функцията не на текущо, а на крайно еднократно приемане на извършените работи най-вече с оглед заплащането им. От особено съществено значение е обстоятелството, че извършените СМР са приети от междуведомствената приемателна комисия, назначена от министъра на икономиката. При това положение не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. Фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което в случая е приложимо и задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. Каза се, че в РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, които са заплатени от жалбоподателя и настоящ касатор, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите. В заключение Върховният административен съд намира, че първоинстанционният съд неправилно е отхвърлил жалбата срещу РА. Това налага касираният съдебен акт да бъде отменен и вместо него да се постанови отмяна на незаконосъобразния административен акт. По водене на делото пред настоящата инстанция касационният жалбоподател не е направил разноски, не е представляван в открито съдебно заседание, е не е направил искане в такава насока, поради което независимо от изхода на спора, не следва да му бъдат определяни разноски. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът