Решение № 9648 от 13.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5675/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "СЕМ Ремонт" ЕООД, чрез адв. Пенева, срещу решение 3302 от 25.03.2025 г. постановено по адм.д.191 по описа на Административен съд гр.Варна за 2023 г. , с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-03000322001265-091-001 от 25.08.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна и потвърден с решение 220 от 06.01.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр.Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, съдът е постановил съдебния акт при наличието на съществено процесуално нарушение, тъй като не е допуснал поисканата от дружеството съдебно-счетоводна експертиза за изясняване на спорните между страните фактически въпроси. По същество се твърди, че не е съобразено, че по делото е доказано по категоричен начин, че ревизираното дружество е платило на доставчика, както данъчната основа, така и дължимото ДДС по доставките, което съответно е декларирано и внесено от ДОО Гидрострой - Русия" в бюджета. Не е отчетено също, че задължението на дружеството да заплати дължимия по доставките ДДС на руското дружество е възникнало на първо място от договора, сключен между страните, а впоследствие и въз основа на съставения от доставчика протокол. Твърди се, че така съставеният протокол представлява данъчен документ, който е включен в отчетните регистри по ЗДДС, както на СЕМ Ремонт ЕООД, така и на доставчика - ДОО Гидрострой - Русия". Оспорва се изводът на съда, че ДДС по доставките е начислен с ревизионен акт, издаден на доставчика, по реда на чл. 102, ал. 4 ДДС, като се сочи, че с този ревизионен акт не са установени задължения на дружеството. Гидрострой - Русия" се е регистрирало доброволно по ЗДДС, а не е регистрирано служебно от органите, като е изпълнило задължението за начисляване на данъка - по начина, указан му от органите по приходите, и е издало данъчния документ, указан му от НАП. В съдебно заседание касаторът, представляван от адв. Костолов, моли за отмяна на обжалваното решение и на процесния ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция ОДОП гр.Варна, представя подробно мотивирано писмено становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Претендира присъждане на разноски. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и представя писмено становище по същество на спора. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу съдебен акт подлежащ на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р 03000322001265-091-001/25.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 220 от 06.01.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр.Варна, с който на СЕМ Ремонт ЕООД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 752 303,05 лв., ведно с лихви в размер на 34 274,33 лв. Установено е, че на 04.08.2020 г. между СЕМ Ремонт ЕООД получател, и Гидрострой-Русия ООД доставчик, е сключен договор GS-09/2020, с който на регистрираното в Руската федерация дружество е възложено извършване на драгажни работи в акваторията на пристанище Варна, Канал 1 и Канал 2. Гидрострой-Русия ООД е издало на СЕМ Ремонт ЕООД следните фактури във връзка извършените дейности по договора: 1010/31.10.2020 г., с предмет плащане за драгажни работи в пристанище Варна, извършени от драга Kenford-Канал 2 и Канал 1, със стойност в размер на 1320542.97 лв.; 1017/15.11.2020 г., с предмет плащане за драгажни работи в пристанище Варна, извършени от драги Glanford, Milford, Seaford и Kenford-Канал 2 и Канал 1, България, със стойност в размер на 2440972.26 лв. В двете фактури не е включен начислен върху стойността на услугата ДДС. Преди датите на изпълнение на доставките и издаване на фактурите на СЕМ Ремонт ЕООД, Гидрострой-Русия ООД е достигнало оборот, изискващ задължителна регистрация по ЗДДС. Дружеството е подало заявление за регистрация на 26.11.2020 г., въз основа на което е издаден Акт за регистрация по ЗДДС 220422003609992/10.12.2020 г. Получените услуги от Гидрострой-Русия ООД, за които са издадени фактури 1010/31.10.2020г. и 1017/15.11.2020г. на СЕМ Ремонт ЕООД са предмет на последваща реализация с получател ДЗЗД ЕС БИЛД, които са декларирани от ревизираното дружество своевременно като облагаеми доставки. Съдът е установил, че в хода на ревизия, извършвана на Гидрострой-Русия ООД, е констатирано, че извършените облагаеми доставки за периода от 09.12.2019 г. до датата на фактическата регистрация на дружеството по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС 11.12.2020 г., са в общ размер на 24 611 141,15 лв. Посочената сума, от която са приспаднати 50 000 лв., представляващи прагът за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, е приета като облагаем оборот, върху който се дължи ДДС. С писмо от 12.07.2021 г. Гидрострой-Русия ООД е уведомило ревизиращия екип за издаването на Протокол 1/29.06.2021 г. по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, с начислен ДДС в размер на 4 443 110,41 лв. В същия като наименование на стоката е вписано начисляване на Данъчен кредит по фактура и са описани 18 фактури, между които под 17 и 18 фактурите, издадени на СЕМ Ремонт ЕООД, с посочени съответно данъчни основи и начислен ДДС за фактура 1010/31.10.2020г. 1 320 542.97лв. и 264 108.59 лв., и за фактура 1017/15.11.2020г. 2 440 972.26лв. и 488 194.45 лв. Установено е, че между ЕИС - Строителна компания АД заемодател, и СЕМ Ремонт ЕООД заемател, е сключен договор за заем от 13.07.2021 г. за сумата от 752 303, 05 лв. С писмо от 13.07.2021 г., ЕИС-Строителна компания АД е уведомило СЕМ Ремонт ЕООД, че посочената сума ще бъде използвана за плащане на дължимия ДДС, начислен с Протокол 1/29.06.2021 г. по 2 фактури, издадени на СЕМ Ремонт ЕООД. На 13.07.2021 г. ЕИС-Строителна компания АД е извършило превод от своята сметка към сметка в Райфайзенбанк АД на сума в размер на 752 303,05 лв., с цел да бъде платен дължимият ДДС, начислен по Протокол 1/29.06.2021г. по доставките към СЕМ Ремонт ЕООД. СЕМ Ремонт ЕООД е отразило за м.12.2021 г. право на приспадане на ДДС в размер 753390.12 лв. по Протокол 1/29.06.2021г., с издател Гидрострой-Русия ООД. Ревизиращите органи са приели, че по отношение на СЕМ Ремонт ЕООД към датата на издаване на Протокол 1/29.06.2021 г. не е налице настъпило данъчно събитие и данъкът не е бил изискуем. Ревизираното дружество не изпълнило условията по чл. 71 ЗДДС, тъй като не притежава фактура с начислен ДДС, а само протокол, който урежда единствено разчетите между "Гидрострой - Русия" ООД и НАП относно задължения по ЗДДС на регистрираното със закъснение по ЗДДС дружество (Гидрострой Русия ООД), поради което не се явява годен документ, удостоверяващ наличието на право на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да формира извод за материална законосъобразност на ревизионния акт, съдът се е позовал на Решение на Съда на ЕС от 21 ноември 2024 година по дело C-624/23, постановено по преюдициално запитване, отправено от първоинстанционния съд. Административният съд е приел, че в случая са налице част от императивно изискуемите предпоставки за ползване правото на данъчен кредит от ревизираното дружество получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС лице в Република България и доставките са осъществени, като за тях са издадени фактури, без включен в тях ДДС. Не са налице две от предпоставките, а именно: получателят по доставката да е получил данъчен документ, в който да е начислено като негово задължение за заплащане на ДДС към доставчика и доказателства за извършено плащане от СЕМ Ремонт ЕООД на сумата представляваща размера на ДДС по доставките към Гидростой-Русия ООД, нито че е издаден документ от доставчика, в който такова плащане да е отразено. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. В случая е безспорно установено, че СЕМ Ремонт ЕООД е отразило в дневника за покупките и в СД по ЗДДС през данъчен период м.12.2021 г. доставка с право на данъчен кредит по протокол 1/29.06.2021 г., издаден от Гидрострой Русия ООД, в който са описани процесните фактури с обща данъчна основа 3 761 515, 23 лв., издадени на "СЕМ Ремонт" ЕООД. Не се спори също, че доставките по договора са осъществени, както и че същите са предмет на последващи облагаеми доставки от ревизираното лице към ДЗЗД ЕС БИЛД. Спорът между страните по делото е концентриран относно наличието на право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното дружество въз основа на издадения от доставчика протокол 1/29.06.2021 г., при положение, че за изпълнението на доставките са издадени фактури, в които не е начислен ДДС. В случая е установено по категоричен начин, че към датата на данъчното събитие по процесните облагаеми доставки на услуги "Гидрострой-Русия" ООД е достигнало оборот, изискващ задължителна регистрация по ЗДДС. Съгласно чл. 102, ал. 4 ЗДДС /в приложимата редакция/, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. По делото е безспорно установено, че в разглеждания случай е налице визираната в цитираната норма хипотеза, доколкото Гидрострой-Русия ООД не е подало заявление за регистрация по ЗДДС в срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС до 16.12.2019 г., а такова е подадено на 26.11.2020 г., въз основа на което е издаден Акт за регистрация по ЗДДС 220422003609992/10.12.2020 г. Следователно, доставчикът е дължал начисляване на ДДС за процесните облагаеми доставки на услуги, осъществени след датата, на която е надвишен оборотът. Дружеството е начислило изискуемото ДДС с Протокол 1/29.06.2021 г., който е отразило в отчетните регистри по ЗДДС и е внесло в бюджета. С Решение от 21 ноември 2024 година по дело C-624/23 по преюдициално запитване от първоинстанционния съд СЕС е постановил следното: 1)Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, в съответствие с която получателят по облагаема с данък върху добавената стойност (ДДС) доставка е лишен от предвиденото в тази директива право на приспадане на този данък, в случай че доставчикът, от една страна, не е изпълнил предвиденото в националната правна уредба задължение да подаде заявление за регистрация по ДДС и е издал на получателя фактури, в които не е начислен ДДС, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия е издал протокол, в който този ДДС е начислен, и в който доставчикът е представен и като получател на доставката.; 2)Директива 2006/112/ЕО, изменена с Директива 2010/45, и принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС) трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка, която изключва възможността за коригиране на фактура, когато, от една страна, във фактурата, издадена от доставчика на получателя по облагаема с ДДС доставка, не е начислен този данък, а от друга страна, в хода на данъчна ревизия на този доставчик последният издава протокол, в който е начислен ДДС и в който въпросният доставчик е представен и като получател на доставката.. Видно от задължителното тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година и на принципа на неутралност на ДДС, съответствието на националните норми, ограничаващи правото на данъчен кредит на получателя на доставката и възможността за коригиране на фактура, издадена от доставчика на получателя по облагаема с ДДС доставка, с която не е начислен ДДС, е обвързано от СЕС с конкретно посочени предпоставки, осъществяването на които следва да бъде установено от националната юрисдикция. Както се посочи, в случая е установено по категоричен начин, че доставчикът е подал заявление за регистрация по ЗДДС, макар и извън срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, като е издал протокол, с който е начислил дължимия по процесните доставки ДДС. Действително, както изрично СЕС е посочил в решението по дело C-624/23, издаденият от Гидрострой-Русия ООД протокол не може самостоятелно да замени изискуемата за възникване правото на данъчен кредит данъчна фактура. В случая обаче, облагаемите доставки са детайлно описани, както в първоначално издадените фактури, с които не е начислен ДДС, така и в сключения между страните по доставките Договор от 04.08.2020 г., с който в чл. 7 е предвидено, че цените на услугите са без включено ДДС, от което следва, че страните изрично са договорили, че ДДС по облагаемите доставки е за сметка на получателя. Несъмнено, данни за начисляването на ДДС по процесните доставки се съдържат и в протокола от 29.06.2021 г. В тази насока следва да бъде съобразено тълкуването, дадено с решението на СЕС от 29 септември 2022 г. по дело С-235/21, съгласно което член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че договор, след чието сключване не е издадена от страните данъчна фактура, може да се счита за фактура по смисъла на тази разпоредба, в случай че този договор съдържа всички необходими данни, за да може данъчната администрация на държава членка да установи дали материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС са изпълнени в конкретния случай. Аналогично е и постановеното от СЕС с решение от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis06-InvestimentosImobiliarios е Turisticos, съгласно което член 178, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността националните данъчни органи да откажат правото на приспадане на ДДС само на основание че данъчнозадълженото лице притежава фактура, която не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от тази директива, при положение че тези органи разполагат с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са изпълнени. В случая няма съмнение, че приходните органи са разполагали с цялата информация, която е необходима, за да проверят дали материалноправните предпоставки за упражняването на това право са налице. Безспорно е установено още в хода на ревизията изпълнението на основните предпоставки за възникване правото на данъчен кредит за получателя - реалното изпълнение на доставка на услуги и използването им за последващи облагаеми доставки; данъкът е начислен от доставчика, макар и със закъснение и внесен в държавния бюджет. На следващо място, в случая няма основание да се приеме, че данъкът по доставката е за сметка на доставчика. Както се посочи, с договора от 04.08.2020 г. страните са приели, че цената на услугите е определена без включен ДДС, от което следва извода, че ДДС по облагаемите доставки е за сметка на получателя. Доказано е и че дължимият ДДС върху данъчната основа на процесните фактури е внесен по сметка на доставчика от името на СЕМ Ремонт ЕООД, като това обстоятелство е изрично признато от приходните органи /стр. 6 от решение 220 от 06.01.2023г. на директора на дирекция ОДОП гр.Варна/. Следователно, изпълнено е и изискването на член 168, буква а) от Директивата за ДДС, данъкът, чието приспадане се иска, да бъде дължим или платен от получателя. В своята постоянна практика СЕС приема, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки /в този смисъл решения от 21 октомври 2010 г., NideraHandelscompagnie, С-385/09, EU:C:2010:627, т. 42; от 1 март 2012 г., KopalniaOdkrywkowaPolskiTrawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, С-280/10,EU:C:2012:107, т. 43 и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean, С-183/14, EU:C:2015:454, т. 58 и 59/. Същевременно, получателят по доставките не може да бъде държан отговорен за неизпълнение на задължения от преките доставчици, тъй като по никакъв начин получателят, който е упражнил правото на данъчен кредит не може да контролира тяхното изпълнение или неизпълнение на определени дейности и/или действия, свързани с доставките, от които получателят претендира материалното право на признаване на данъчен кредит. В този смисъл е и практиката на СЕС - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по дела С-285/11, С-324/11, С-18/13 г. и др. В разглеждания случай е установено кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС и в Директива 2006/112/ЕО сложен фактически състав на правото на данъчен кредит дружеството притежава документи, съдържащи всички данни съобразно изискванията на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС; ДДС по доставките е дължим и платен от получателя; установено е реалното изпълнение на услугите, както и ползването им за последващи облагаеми доставки. Неправомерното поведение на доставчика, изразяващо се в ненавременна регистрация по ЗДДС, довела до несвоевременно начисляване на данъка по процесните доставки, не би могло самостоятелно да обуслови законосъобразен отказ на правото на данъчен кредит за получателя, какъвто е настоящият случай. В тази насока следва да бъде съобразено, че в случая липсват доказателства, а и твърдения, за това че ревизираното дружество е разполагало с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или данъчна измама с участието на доставчика. Същевременно, установеното начисляване на данъка, плащането му от получателя, а в последствие внасянето му от доставчика в държавния бюджет, съответно извършената от СЕМ Ремонт ЕООД последваща облагаема доставка, сочат, че не е налице ощетяване на бюджета. По така изложените съображения, обжалваното решение следва да бъде отменено, тъй като е постановено в противоречие с материалния закон, а формираните правни изводи са необосновани и вместо него бъде постановено друго, по същество на изяснения от фактическа страна правен спор, с което ревизионният акт да бъде отменен. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,