Решение № 4594 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2014 г.

Решение № 4594 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Гривас" ООД, гр. Сливен, чрез процесуален представител, срещу Решение № 574 от 9.04.2014 г., постановено по адм. дело № 1313 от 2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 02251100116/27.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 191/17.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, но част от тях са игнорирани от съда. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас оспорва основателността й по изложени в писмено становище съображения, като претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 02251100116/27.02.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 191/17.05.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас, с който за "Гривас" ООД са установени допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди, както следва: м. 03.2011 г. - 17 531 лв., м. 04.2011 г. - 77 815,99 лв. и м. 05.2011 г. - 73 109,20 лв, ведно с начислени лихви за забава, в резултат на отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Винд" ЕООД и "Грейпс бул" ЕООД. За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е съобразил следното фактическа и правна страна: Спорните фактури обективират доставки с предмет "бадеми и шам фъстък", "лешник, бадем, леблебия", "слънчоглед", "шам фъстък, кашу и фъстък". Относно фактурите, издадени от "Винд" ЕООД в хода на ревизионното производство е прието, че стоките, предмет на доставките и последващата им продажба на "Гривас" ООД са извършени в един и същи ден, като са представени счетоводни справки за осчетоводяването им, товарителници, издадени от "Мирко" ЕООД, в качеството му на предходен доставчик и превозвач на стоките, в които не са удостоверени количествата - обект на покупко-продажба и липсват данни за лицата, участвали в приемането-предаването на ядките и техни подписи. За доставките е платено по банков път, но не са представени документи, доказващи наличието на складове, халета или др. помещения за съхраняване на стоките от прекия доставчик, както и доказателства за самото им съхраняване от него и кадровата му обезпеченост. При извършената насрещна проверка на предходния доставчик е преценено, че от депозираните писмени обяснения се установява, че сделките за процесните количества стоки са сключвани директно между "Мирко" ЕООД и "Гривас" ООД посредством телефонни разговори, при които е уточнявана доставката, цените и начина на плащане, като собствеността върху стоките, предмет на горепосочените фактури, е прехвърлена от склад на "Мирко" ЕООД директно до склад на "Гривас" ООД, гр. Сливен. Стоките са превозвани със собствени на "Мирко" ЕООД товарни автомобили от лица, назначени на трудов договор в дружеството съобразно представените пътни листи, товарителници, свидетелства за регистрация на автомобилите и амортизационни планове. Спрямо фактурите, издадени от "Грейпс бул" ЕООД в хода на ревизионното производство са представени фактури, издадени от предходните доставчици "Мирко" ЕООД и "Агро клас" ЕООД, комплектовани с прилежащите им платежни и транспортни документи, справки-декларации и дневник за покупки, счетоводни регистри, справки за стоков поток и движение на наличностите, удостоверения, издадени от МЗХ, както и фактури за извършен транспорт и товарителници. След анализ на същите приходните органи са приели, че в представената товарителница от 26.04.2011 г. не са удостоверени количества на стоките - обект на покупко - продажба, не са попълнени имената на лицата, участвали в приемането и предаването на ядките и фактурите издадени от "Мирко" ЕООД на "Грейпс бул" ЕООД не са подписани. При осъществената насрещна проверка на предходния доставчик "Мирко" ЕООД са събрани обяснения и документи, въз основа на които е формиран извод, че сделките са сключвани директно между "Мирко" ЕООД и "Гривас" ООД посредством телефонни разговори, при които е уточнявана доставката, цените и начина на плащане. Стоката е товарена от склада на "Мирко" ЕООД, гр. Бургас директно до склад на "Гривас" ООД, гр. Сливен за сметка на "Мирко" ЕООД, със собствени на дружеството товарни автомобили и от лица назначени на трудов договор. Представени са митнически декларации за произход на стоката, амортизационен план и свидетелства за регистрация на автомобилите, пътни листи и товарителници, за които е прието, че не са удостоверени количества - обект на покупко-продажбата, липсват данни и подписи на лицата, участвали в приемането - предаването на ядките. Установено е от органа по приходите, че разплащането между контрагентите е по банков път, за което са представени платежни нареждания от 29.03.2011 г. и 1.06.2011 г., като фактурите са включени в дневника за продажби и справката-декларация за м. март и м. април. 2011 г. и са осчетоводени в счетоводството на дружеството. При тези фактически констатации ревизиращите са достигнали до извода, че безспорно е установено получаването на стоките от ревизираното лице, но не е доказано правото на собственост на преките доставчици върху тях, транспортирането и предаването на стоката, поради което е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. След осъществена преценка за неотносимост на заключенията по проведената по делото ССчЕ и СИЕ, първоинстанционният съд е приел за безспорно, че процесните стоки като вид и количество са налични при ревизираното лице, а спорът се концентрира върху въпроса дали те са били доставени именно от "Винд" ЕООД и "Грейп булс" ЕООД. В тази връзка той е преценил, че обясненията на предходния доставчик "Мирко" ООД сочат, че сделките са били договаряни директно с "Гривас" ООД като вид, количества, цена и транспорт, извършен именно от този доставчик директно в складовата база на получателя. Решаващият състав не е кредитирал показанията на св. Вълчева поради противоречието им със сведенията на управителя на предходния доставчик "Мирко" ООД и нейната възможната заинтересованост. Поради пряката комуникация между предходния доставчик и "Гривас" ООД съдът е формирал извод, че от преките доставчици е извършено само префактуриране на стоките, без те да са ги придобили в собственост. Счел е, че действията на доставчиците могат да се определят като данъчна измама по смисъла на Решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и тъй като получателят е имал знание за нея, то той трябва да се счита за участник в тази измама. В обобщение той е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, с оглед на което е отхвърлил предявената жалба. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е достигнал до необосновани изводи в резултат на превратен анализ на събраните доказателства. Възприемайки безрезервно мотивите на приходните органи, решаващият състав не е съобразил, че в представените писмени обяснения от законния представител на "Мирко" ЕООД не се съдържа твърдение, че сделките са сключвани директно с ревизираното лице, а изложеното се отнася до "Селект Харвест" - САЩ, "Винт" ЕООД и "Грейпс Бул" ЕООД и се подкрепя от издадените от "Мирко" ЕООД към българските търговски дружества фактури, установяващи разполагаемостта им със стоките, предмет на спорните доставки. Обстоятелството, че тези стоки са доставени директно от "Мирко" ЕООД на "Гривас" ООД не мотивира заключение за знание на получателя за данъчна измама и фиктивно префактуриране на стоките, а за постигнато съгласие за транзитна продажба по чл. 329, ал. 1 от ТЗ. От тълкуванията на СЕС, обективирани в Решението по дело C-435/03, т. 35, Решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03, т. 39, Решение по С-255/02, т. 51, Решение по дело C-237/09 и Решение по C-78/12, т. 33 следва, че понятието "доставка на стоки" по чл. 5, § 1 от Шеста директива и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Това разбиране сочи, че релевантна е физическата възможност на издателите на спорните фактури да прехвърлят материалната вещ, предмет на описаните стопански операции, като в този аспект следва да се съобрази и изключението, предвидено в хипотезата на чл. 329, ал. 1 от ТЗ и регламентираното при транзитната продажба фингирано изпълнение, без реално предаване на фактическата власт върху стоките на едно от лицата по облигационните правоотношения. В случая индивидуализирането на определените по своя род вещи, предмет на доставките, е осъществено чрез отделянето им, осъществено от името на преките доставчици чрез предаването им на спедитор или чрез натоварването им от продавача, който ги е предал по уговорка с купувача на третото лице - "Гривас" ООД. В представените товарителници към фактурите, издадени от "Винд" ЕООД, именно това дружество е посочено като получател на ядките, предадени на ревизираното дружество, като е уточнено и тяхното количество, кореспондиращо с посоченото във фактурите. След като изрично е прието за безспорно между страните, че фактическата власт за разпореждане като собственик с процесните стоки е предоставена на получателя, то необосновано съдът е приел, че не е установено, че доставките са извършени именно от издателите на спорните фактури. В тези хипотези, съобразно разясненията на СЕС в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Съобразно т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С-342/11, в случаите, при които доставката не е била извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С- 80/11 и С- 142/11, съобразно които данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. В този контекст не би могла да бъде споделени мотивите на решаващия състав за пряко договаряне между предходния доставчик и ревизираното лице, които не се подкрепят от цитираните писмени обяснения и останалите относими доказателства, а изследваните механизми на плащане по доставките и последващо теглене на част от сумите от трето лице са ирелевантни спрямо преценката за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Еднозначен извод за знание или дължимо такова от получателя не следва и от разликата в цените на придобиване на стоките и последващите продажби, сключени между търговци при свобода на договарянето. При установеност на разполагаемостта със стоките от преките доставчици, транспортирането им по тяхна заповед и предаването им на "Гривас" ООД, на надлежното счетоводно заприхождаване на стоките и последващото им използвани за целите на извършени последващи облагаеми доставки, първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал събраните свидетелски показания, сочещи механизма на доставките и е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Достигайки до този извод той е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него изясненият от фактическа страна спор се разреши по същество, като се отмени оспорения РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 6 233 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение