Решение № 7598 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2563/2015 г.

Решение № 7598 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2563/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "ИП-ТЕКТОНИКА" ЕООД, чрез пълномощника си адв. С. Д., против решение № 8066 от 19.12.2014 г., постановено по адм. дeло № 2849/2014 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт /РА/ № 2021301676 от 24.10.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - С., в частта с която е потвърден с решение № 323 от 17.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта на установеното задължение за ДДС в размер на 33 000 лева главница и съответните лихви за данъчен период месец април 2007 г. във връзка с доставки от "М. К." ЕООД и задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. и съответните лихви. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. С., чрез представителя си юрисконсулт Манчева, взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2021301676 от 24.10.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С., в частта с която е потвърден с решение № 323 от 17.02.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на установеното задължение за ДДС в размер на 33 000 лева главница и съответните лихви за данъчен период месец април 2007 г. във връзка с доставки от "М. К." ЕООД и задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. и съответните лихви. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ по отделно и в съвкупност е приел, че процесните фактури, издадени от доставчика, са непълни, поради което не може да се установи извършването на реална доставка. Посочил е, че от представените по делото доказателства не се установява по несъмнен начин, че договорените услуги са реално изпълнени именно от дружеството, издател на процесните фактури. Съдът е приел, че няма и други обективни данни за извършени СМР от изпълнителя като доказателства за работниците, които реално са извършили СМР и са работили на обектите, доказателства за вложените при строително-ремонтните работи материали, не са представени стокови и складови разписки и количествено - стойностни сметки, които да удостоверяват предаване на материали, както и вида, и количеството материали вложени при съответните СМР. Изложил е, че всички доставки на строително- монтажни услуги по договорите са изисквали влагането на строителни материали, чиито произход, количество и приемо - предаване не са доказани от представените по делото доказателства. За изкопните дейности, съдът е приел, че не се установява с каква техника са извършени, ползвани транспортни средства. С оглед на изложеното административният съд е стигнал до заключението, че разходите по същите фактури в размер общо на 165 000 лева законосъобразно не са признати за данъчни цели като документално необосновани, тъй като отразяват несъществуваща стопанска операция и с тях правилно е увеличен счетоводният финансов резултат за 2007 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. В резултат на преобразуването правилно е установен корпоративен данък, главница и лихви за внасяне, при деклариран от ревизираното лице корпоративен данък за възстановяване. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Спорният момент е налице ли е реална доставка по процесните СМР и респективно дали услугите са извършени от лице различно от доставчика на касатора. По делото са приети три договора (л. 271, 265, 263 от приложение № 2) между касатора и доставчика "М. К." ЕООД, в които е посочен обекта, на който ще бъдат извършвани строителните дейности, и общата цена на услугите. Към всяка от процесните фактури, видно от доказателствата по делото и заключението на вещото лице, изготвило ССчЕ, са съставени приемо-предавателни протоколи и Актове обр. 19. От последните конкретно се установява вида на извършените СМР с количества и единични цени. Актовете образец 19 съдържат данни за обекта и лицата които са ги подписали двустранно. Към тях са представени като приложения количествено-стойностни сметки по конкретно посочени подточки от Актовете образец 19, които още по- детайлно описват извършените услуги. От заключението на вещото лице приетата по делото и неоспорена ССчЕ се установява, че процесните фактури са отразени в подадени СД по ЗДДС и дневниците за продажби на доставчика. В счетоводството на касатора съгласно заключението на ССчЕ има данни за разплащане по процесните фактури: данъчните основи са плащани в брой, а ДДС е преведено на доставчика по банков път. Фактурите са включени в СД за ДДС за данъчен период м. 04.2007 г. и дневника на покупките. От приетите по делото договори, сключени между касатора и доставчика, се установява, че е договорено извършване на СМР и изкопни работи в конкретно посочени обекти. Касационната инстанция не споделя изложеното от съда, че представените по делото Актовете образец 19 и количествено-стойностни сметки (КСС) са създадени нарочно с оглед доказване на благоприятни за страната факти във фазата на обжалване на ревизионния акт по съдебен ред. Този извод на съда не е подкрепен с конкретни мотиви. Видно от проведеното съдебно заседание на 18.09.2014 г. ответникът по делото е оспорил единствено количествено-стойностните сметки, но не и Актовете образец 19, които са приети по делото без възражения. В ДОПК не съществува забрана да бъдат представени за първи път доказателства пред съда, които е могло да бъдат представени в административното производство. С оглед на факта, че същите не са оспорени от страна на ответника и не са налице данни, които да обуславят извода, че същите са създадени нарочно с оглед доказване на благоприятни за страната факти във фазата на обжалване на ревизионния акт по съдебен ред, то касационната инстанция намира, че неправилно първоинстанционният съд не ги е кредитирал. В случая, в приетите без оспорване договори, СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно цената на договорените дейности, като към процесните фактури са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, които не са оспорени от ответника по делото. В хода на съдебното производство са представени 2 бр. акт "обр. 19" относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. Не се спори между страните, че на процесните имоти са извършвани СМР. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. Касационната инстанция намира, че дори и да се приеме, че оспорването на представените по делото КСС не е опровергано от ревизираното лице и същите се изключат от доказателствения материал, то с оглед подробното описание на стопанските операции в Актовете образец 19, извършването на същите е доказано в хода на производството. Не са налице непълни фактури, тъй като в същите е посочен вида на услугата "СМР", като конкретно е посочено във връзка, с кой договор е издадена фактурата. Данъчната основа, посочена във фактурите съвпада с тази, уговорена от страните в договорите, конкретния вид на СМР се установява от приложените по делото Актовете образец 19, в които изрично е записано във връзка с кой договор са съставени, а по отношение на изкопните работи в приемо-предавателен протокол от 18.04.2007 г., в който конкретно е описана услугата. С оглед на това касационната инстанция приема, че не са налице непълни фактури по смисъла на Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на услуги. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд по отношение на допълнително начисления корпоративен данък по ЗКПО. С оглед на изложеното, че в хода на производството е доказано, че процесните 3 фактури, издадени от "М. К." ЕООД, обективират реално извършени услуги, то неправилни се явяват изводите на административния съд, че приходните органи законосъобразно не са признали за данъчни цели разходите по същите в размер на 165 000 лева като документално необосновани. Неправилно е извършено увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за 2007 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. С оглед на така изложеното следва РА да бъде отменен в тази му част, тъй като неправилно е установен корпоративен данък и лихви за внасяне. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част. С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 4 119 лева, представляващи 2274 лева разноски, извършени в първоинстанционното производство и 1925 лева разноски, извършени в касационното производство. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК