Решение № 12869 от 12.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7450/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 1668/14.03.2024 г., постановено по адм. д. 7832/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт Р-22221921004820-091-001/09.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 900/10.06.2022 г. издадено от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на Омега Глас ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 12 494.06 лв., ведно с лихва от 1 659.07 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 2 640 лв. и лихва от 184.81 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Омега Глас ЕООД, оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221921004820-020-001/ 25.08.2021 г., издадена от В. А. Недялков, началник на сектор "Ревизии" в ТД на НАП Велико Търново, е възложена ревизия на Омега Глас ЕООД за задължения за корпоративен данък за 2020 г., както и по ЗДДС за данъчен период м. 10.2020 г. Заповедта за възлагане на ревизия е връчена по електронен път на 26.08.2021 г. Със зароведта е определен срок за извършване на ревизията до три месеца от датата на връчването на заповедта. Със заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22221921004820-020-002/25.11.2021 г., издадена от органа по възлагането, срокът за извършване на ревизията е удължен до 29.12.2021 г. Със ЗИЗВР Р-22221921004820-020-003/21.12.2021 г. срокът за извършване на ревизията е удължен до 26.01.2022 г. Заповедите са издадени като електронен документ, подписани с професионален КУКЕП от В. А. Недялков, оправомощен като орган по чл.112, ал. 2, т.1 от ДОПК със заповед РД-01-287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП и заповед З-ЦУ-2778/25.08.2021 г. на заместник-изпълнителен директор на НАП, с приложение към същата и заповед ЗЦУ-ОПР-2/19.04.2021 г. на изпълнителния директор на НАП. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад Р-22221921004820-092-001/09.02.2022 г., връчен на ревизираното лице по електронен път на 09.02.2022 г. Омега Глас ЕООД не е подало възражение срещу съдържащите се в ревизионния доклад констатации. Ревизионният акт Р-22221921004820- 091-001/09.03.2022 г., предмет на настоящото производство е издаден от В. А. Недялков, началник на сектор "Ревизии" в ТД на НАП Велико Търново орган, възложил ревизията, и Р. Д. Дудушка, гл.инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново ръководител на ревизията. Връчен е на 22.03.2022 г. по електронен път. С него са приети изложените в ревизионния доклад факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и основанията за тях. С оспорения ревизионен акт на Омега Глас ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 12 494.06 лв., ведно с лихва от 1 659.07 лв. за данъчен период м.10.2020 г., и по ЗКПО за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 2 640 лв., ведно с лихва от 184.81 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е обявен за нищожен. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи по приходите. За да обоснове този извод съдът е съобразил, че ревизионният акт е издаден от В. А. Недялков, началник на сектор "Ревизии" в ТД на НАП Велико Търново орган, възложил ревизията и Р. Д. Дудушка, гл.инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново ръководител на ревизията, за които е безспорно по делото, че към датата на провеждане на ревизията и издаване на акта са служители в ТД на НАП Велико Търново. Като безспорно установено по делото е прието и обстоятелството, че към момента на възлагане на ревизията до нейното приключване с издаване на оспорения ревизионен акт, седалището и адреса на управление на ревизираното лице Омега Глас ЕООД е в гр. София, [улица]. Административният съд е съобразил представените по делото заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. и заповед З-ЦУ-2778/25.08.2021 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП, издадени при условията на делегация съгласно заповед ЗЦУ-ОПР-2/19.04.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, с които са дерогирани общите правила за териториална компетентност на органите по приходите. Със заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК е определено, че не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК относно териториално компетентния орган за извършване на ревизии по отношение на В. А. Недялков, Р. Д. Дудушка и Ч. И. Върбов (т. 3 от заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г.). Със заповед З-ЦУ-2778/25.08.2021 г. на заместник-изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от ЗНАП са определени В. А. Недялков и Р. Д. Дудушка органи по приходите в ТД на НАП Велико Търново, като компетентни органи да осъществяват производства по данъчно-осигурителен контрол, за които на основание чл. 8 от ДОПК е компетентна ТД на НАП София, по отношение на посочени в приложение към заповедта лица, включително и по отношение на Омега Глас ЕООД. Със заповед РД-01-287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София възложителят на ревизията е оправомощен по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. При тези фактически установявания и след анализ на нормите на чл. 8, чл. 12, ал. 6, чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, първоинстанционният съд е прогласил акта за нищожен по съображения, че същият е издаден от некомпетентни органи по приходите. Прието е, че от органите по приходите не е спазено формалното изискване на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Според съда в заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, както и в другите официални документи издадени при ревизията не са изложени мотиви по отношение на обстоятелствата, които налагат извършването на ревизията на Омега Глас ЕООД, чието седалище и адрес на управление е в гр. София, от органи по приходите от друга ТД на НАП, която е различна от визираната в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Решението е неправилно. При съобразяване на обстоятелството, че първоинстанционният съд е обявил нищожността на ревизионния акт и не се е произнесъл по съществото на спора, с оглед изводите на касационната инстанция за неправилност на съдебното решение, тази съдебна инстанция не може да се произнася по съществото на спора. Изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни с оглед разрешението, дадено с тълкувателно решение 3 от 26 юни 2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ тълкувателното решение е задължително за съдилищата и следва да бъде съобразено от касационната инстанция. В цитираното тълкувателно решение намира отговор и спорният в настоящото производство въпрос по отношение на териториалната компетентност на органите по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната ТД на НАП да издават ревизионни актове при условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Съгласно приетото от мнозинството на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение е посочено, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо от ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 от ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 от ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Съгласно мотивите на тълкувателното решение, ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът (чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК), а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на тълкувателно решение 5/13.12.2016 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 10/2016 г.). Като е формирал изводи за нищожност на ревизионния акт, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Това обстоятелство се преодолява именно по реда на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК с отмяната на решението на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София град. При новото разглеждане на делото, преценката за законосъобразност на ревизионния акт следва да бъде осъществена в обхвата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото, Административен съд София град следва да се произнесе по разноските за водене на делото пред Върховния административен съд. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение