Решение № 3212 от 28.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9116/2019 г.

Решение № 3212 от 28.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9116/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" -Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 231 от 27.06.2019 г., постановено по адм. дело № 616/2018 г. на Административен съд – Стара Загора, в частта му, с която по жалба на Н. Тодоров е отменен Ревизионен акт № Р-16002417006869-091-001/06.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 564/28.09.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Тодоров са установени задължения, както следва:

• по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 802, 64 лв., ведно с начислените лихви в размер на 171, 04 лв.;

• по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. за разликата над 28, 13 лв. до пълния размер на задължението от 2 656, 10 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 3, 14 лв. до пълния размер от 296, 62 лв.;

• за ДОО за 2015 г. за разликата над 645, 12 лв. до пълния размер на задължението от 923, 06 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 137, 47 лв. до пълния размер от 244, 09 лв.;

• за ДОО за 2016 г. за разликата над 645, 12 лв. до пълния размер на задължението от 3 054, 64 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 72, 04 лв. до пълния размер от 388, 29 лв.;

• за ЗО за 2015 г. за разликата над 201, 60 лв. до пълния размер на задължението от 375, 31 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 42, 96 лв. до пълния размер от 94, 78 лв.;

• за ЗО за 2016 г. за разликата над 201, 60 лв. до пълния размер на задължението от 1 707, 55 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 22, 51 лв. до пълния размер от 205, 42 лв.;

• за ДЗПО-УПФ за 2015 г. за разликата над 252 лв. до пълния размер на задължението от 360, 57 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 53, 70 лв. до пълния размер от 95, 36 лв. и

• за ДЗПО-УПФ за 2016 г, за разликата над 252 лв. до пълния размер на задължението от 1 193, 22 лв. и за задълженията за лихви за разликата над 28, 14 лв. до пълния размер от 151, 68 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е намалил установените с РА публични задължения, съгласно изчислението по вариант втори на приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза, с който е определена данъчна основа за облагане, включваща единствено пътувания на лицата, дали обяснения при извършените насрещни проверки. Посочва, че по делото е установено излизането на превозните средства и точният брой на пътуващите в тях за всяка от ревизираните години. Иска се отмяна на решението в посочената част, потвърждаване изцяло на РА и присъждане на разноски - юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и държавна такса.

Ответникът - Н. Тодоров, чрез процесуалния си представител адв. Славов, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на сторените пред настоящата инстанция разноски. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на спора пред Административен съд – Стара Загора е била законосъобразността на РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, с който на ревизираното местно физическо лице са установени следните задължения: годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 802, 64 лв. и лихви 171, 04 лв.; годишен данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2015 г. в размер на 2 656, 10 лв. и лихви 296, 62 лв.; данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 293, 37 лв. и лихви 62, 51 лв.; ДОО за 2015 г. в размер на 923, 06 лв. и лихва 244, 09 лв.; ДОО за 2016 г. в размер на 3 054, 60 лв. и лихва 388, 29 лв.; ЗО 2015 г. в размер на 375, 31 лв. и лихва 94, 78 лв.; ЗО за 2016 г. в размер на 1 707, 55 лв. и лихва 205, 42 лв.; ДЗПО-УПФ за 2015 г. в размер на 360, 57 лв. и лихва 95, 36 лв.; ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 1 193, 22 лв. и лихва 151, 68 лв., или всичко задължения в общ размер на 13 076, 25 лв. С оспореното решение съдът е изменил РА като е определил задължения по видове, периоди и лихви за просрочие към тях в общ размер на 2 941, 41 лв.

Въз основа на събраните при ревизията доказателства, органите по приходите са констатирали, че в периода 2015 г. – 2016 г. Н. Тодоров извършва транспортни услуги със собствено моторно превозно средство по превоз на пътници от и до Италия. Анализът на броя и системността на осъществените превози според ревизиращите предпоставя извод, че превозите са извършени не за обезпечаване на собствени нужди на лицето, а с цел реализиране на доход/печалба, т. е. ревизираното лице извършва дейност по занятие и действа като търговец. Предвид характера на извършваните от физическото лице търговски сделки (услуги) и получените от тях доходи, основата за облагането им с данък е формирана по реда и механизма, предвиден в ЗДДФЛ за еднолични търговци. В тази връзка е счетено, че Тодоров, в качеството си на едноличен търговец е и самоосигуряващо се лице и дължи ЗОВ по реда на чл. 4, ал. 3, т. 2 и чл. 127, ал. 1 КСО и по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Прието е, че ревизираното лице не води по надлежния ред счетоводна отчетност за получените приходи и съответно за извършените разходи, свързани с осъществяваната от него стопанска дейност, не са декларирани получените приходи от продажби на услуги по превоз на пътници, съответно не са внасяни дължимите данъци и ЗОВ. Приетото за установено от фактическа страна е квалифицирано като наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, даваща право на органите по приходите да определят данъчните основи за облагане по ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса.

За да измени установените с РА публични задължения, първоинстанциноният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила, включително и тези за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, но определената данъчна основа следва да се намали, съгласно изчислението, дадено по втори вариант на приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите не са доказали фактите, даващи основание да се приеме, че е реализирана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Мотивирал се е, че констатациите на данъчната администрация почиват на предположения, тъй като при извършените насрещни проверки на пътниците не са получени отговори от всички лица, пътуващи в автомобила на Тодоров. Обосновал е извод, че е налице само вероятност да са извършени превози на всички пътници, посочени в справката на ОД на МВР – Хасково. Съдът е характеризирал дейността на ревизираното лице като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 5 от Търговския закон, респ. доходите от нея са облагаеми като търговски доходи по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и възприемайки втория вариант на изслушаната по делото експертиза, е изменил акта, като е установил дължимите данъци с оглед посочения брой пътници (петима за 2015 г. и десетима за 2016 г.), за които е безспорно установено, че са заплатили пътуването си.

Настоящият касационен състав намира, че решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, но неправилно.

За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанията са по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и тяхното наличие е доказано в ревизионното и съдебното производство. Несподелима е тезата на решаващия състав, че въз основа на получените писмени обяснения от превозваните лица е възможно само да се предположи, но не и да се установи обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Неговото наличие не е обусловено от главното и пълно доказване на размера на укрити приходи или доходи, а от събирането на данни за това.

Ревизията е приела на база събраните писмени обяснения от лица и данните на пътуванията на жалбоподателя, подадени от ОД на МВР - Хасково, че Н. Тодоров за периода от 1.01.2015 г. до 31.12.2016 г. е извършвал търговска дейност по смисъла на Търговския закон - превоз на пътници от и до Италия. Органите по приходите са приели, че полученият от ревизираното лице доход от тази дейност следва да се определи, като такъв с източник по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за обжалваните периоди и да се обложи по материалния закон, защото съгласно тази разпоредба физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани по Търговския закон, формират данъчната основа за доходите по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Съответно същият доход е бил определен и като осигурителен и за него са начислени и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ.

От предоставената от ОД на МВР – Хасково справка, която съдържа данни за марка и идентификационни номера на автомобила, данни за брой, имена, ЕГН на пътниците, както и дата на напускане и влизане в страната, е установено, че за ревизираните периоди Н. Тодоров е осъществил многобройни пътувания до Италия и обратно с множество пътници - различни физически лица. По делото като доказателства са приети обясненията на част от пътуващите, като 15 от тях са посочили, че са пътували в чужбина с жалбоподателя Н. Тодоров, който ги е закарал до Италия и са заплатили за това цена средно от 100 евро. Тези писмени обяснения са предоставени при условията на чл. 57, ал. 2, т. 3 ДОПК и са редовно доказателство за отразените в тях обстоятелства. Обосновано приходният орган е кредитирал обясненията на тези лица. Факт е, че те са една много малка част от превозваните пътници, но липсва каквото и да е нормативно основание да се придава доказателствена стойност на обясненията само на база броя лица, които са ги дали, защото критерият за оценка на доказателствата е качествен, а не количествен. В тази връзка неправилно съдът е приел, че данъчните задължения на Тодоров следва да се определят само на база получени отговори на запитвания при насрещните проверки. Тъй като безспорно е доказано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за извършване на ревизия на лицето по особения ред, то съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, доказателствената тежест за установяването на противното е на ревизираното лице, а не на органите по приходите, както неправилно е приел първоинстанционният съд. В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства.

Фактът, че напълно различни лица дават идентични като съдържание обяснения за превоза си от ревизираното лице, маршрута и цената за него, като техните показания се подкрепят и от официалните данни на ОД на МВР, мотивира настоящия касационен състав да приеме, че правилно приходната администрация е кредитирала обясненията им и въз основа на тях и на информацията от ОД на МВР е направила обоснован извод, че действително Н. Тодоров през един дълъг период от време е извършвал системно и по занятие множество търговски сделки от вида на тези по чл. 1, ал. 1, т. 5 ТЗ – превози на пътници от България и Италия, като е получил доходи от тази си дейност, които са както облагаеми, така и осигурителни.

Няма спор, че полученият от ревизираното лице доход следва да се определи като такъв с източник по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани като еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ – именно това и смисълът на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 ТЗ. Настоящият състав намира, че правилно са определени и размерите на така посочените облагаеми доходи. РА определя приходите от тази дейност за всяка от процесните години само на база броя регистрирани пресичания на границата и броя превозени лица, като е прието, че пътниците са платили средно по 100 евро (сума, посочена от далите обяснения лица). При това положение, избраният подход е максимално справедлив за лицето, доколкото е изцяло в негова полза (пътуванията може да са повече, но не и по-малко). При определяне броя на пътниците е взето предвид, че две от лицата, представили обяснения относно регистрираните им преминавания са в роднинска връзка с ревизираното лице, поради което не са определени получени приходи от тях, независимо от броя на пътуванията им. За 2015 г. са установени 7 излизания от България и 11 влизания в България с общ брой пътници 67, а за 2016 г. - 25 излизания от България и 24 влизания в България с общ брой пътници 181. Така, с РА са определени размери на неотчетените от ревизираното лице приходи, както следва: 2015 г. - 10 365, 74 лв. (53 бр. превозени пътници х 195, 58 лв.); 2016 г. - 31 683, 96 лв. (162 бр. превозени пътници х 195, 58 лв.).

Годишните данъчни основи за доходите от дейността като ЕТ са определени като от установения облагаем доход от ЕТ са приспаднати определените с РА задължителни вноски за здравно осигуряване за годишно изравняване, въпреки че същите са частично отменени впоследствие (като това не е коригирано от решаващия орган, за да не се влоши положението на оспорващия). Същите са обложени със законоустановената ставка по ЗДДФЛ, както и вноски по ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ и лихви за периода 1.01.2015 г. – 31.12.2016 г.

Посоченият начин правилно определя както основата, така и размера на данъка и като е достигнал до противоположния извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в оспорената му част и вместо него, постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.

При този резултат по спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на Н. Тодоров разноски. Направеното възражение от ответника за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение е основателно. На Дирекция "ОДОП" – Пловдив следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 1925, 67 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции (изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения при материален интерес 13 076, 25 лв.) и внесената държавна такса пред ВАС.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,