Решение № 13297 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3396/2018 г.

Решение № 13297 от 31.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3396/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Пловдив и от Б. Б. срещу Решение № 113/18.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1808/2017 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С обжалваното решение, Административен съд (АС) – Пловдив, по жалба на Б. Б. е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-16001615007061-091-001/12.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта потвърдена с Решение № 427/28.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, с която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за 2010 г. в размер на 8 118, 53 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 4109, 44 лв.; за 2011 г. в размер на 1 170, 23 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 471, 09 лв.; за 2014 г. в размер на 10 198, 70 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 987, 39 лв.; вноски за ДОО за годишно изравняване за 2014 г. в размер на 3 041, 28 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 251, 96 лв.; вноски за ДЗПО за 2014 г. в размер на 1 188 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 115, 02 лв.; вноски за ЗО за 2014 г. в размер на 1 900, 80 лв., ведно с прилежаща лихва в размер на 184,03 лв., както и изменил РА, като намалил размерите на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. от 2 382,82 на 167,80 лв. и прилежаща лихва от 714,90 лв. на 50,10 лв.; вноски за ДОО за годишно изравняване за 2011 г. от 1 971,90 лв. на 205,49 лв. и лихва от 926,94 лв. на 96,60 лв.; вноски за ДЗПО за 2011 г. от 770,28 лв. на 80,22 лв. и лихви от 362,04 лв. на 37,70 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. от 1 232,49 лв. на 128,42 лв. и лихви от 496,23 лв. на 51,70 лв. и отхвърлил жалбата срещу РА, в останалата обжалвана част, както и осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Касаторът - Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен и изменен РА, като са намалени размерите на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, ведно със съответните лихви, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на Б. Б. срещу ревизионния акт, в тази му част, както и в частта на присъдените в полза на Б. разноски за първоинстанционното производство. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът - Б. Б. оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, само в частта на установените задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г., като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховен административен съд, състав на първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив е основателна, а жалбата на Б. Б. е неоснователна. Предмет на касационна проверка е решението на АС – Пловдив относно законосъобразността на РА, в частта на установените задължения на Б. Б. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2014 г., както и в частта на установените вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 г., 2012 г. и 2014 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За да отмени РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2014 г. и вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 г. и да измени РА, като намали размерите на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. и на вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г., АС – Пловдив е описал извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията и констатациите на органа по приходите, възпроизвел е заключенията по назначените основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които са работили по задачи, поставени от жалбоподателя, възпроизвел е и показанията на разпитаните по делото свидетели Г. Б. и С. Б., съответно дъщеря и съпруга на ревизираното лице (РЛ). След това съдът е приел, че спор по делото е формиран относно включването в приходната част на паричните потоци на суми по договори за дарение, сключени между РЛ и съответно дъщеря му – Г. Б. и родителите му – Г. и А. Б., като дарители. Въз основа на представените договори за дарение и свидетелските показания на Г. Б. и С. Б., първоинстанционния съд е приел, че през 2013 г. РЛ е получило от дъщеря си по дарение сума в общ размер от 37 000 лв., а през 2014 г. – сума в общ размер от 19 000 лв. Изложил е съображения, че неправилно органите по приходите са приели за доказана възможността на Г. Б. да дари суми в по-малък размер, както следва: през 2013 г. – 20 000 лв. и през 2014 г. – 18 100 лв., след като същата работи във фирмата на баща си и житейски е логично да го подпомага при нужда. Приел е също, че в приходната част на паричните потоци следва да намерят отражение изцяло сумите, получени по договорите за дарение от родителите на РЛ, тъй като е доказана възможността на родителите да ги дарят не само в частта, призната от органите по приходите, но и в непризната част с оглед представените доказателства за допълнителни доходи, получени по дарение от другият им син – Р. Б., който живее и работи в САЩ и разполага с възможности да ги дари. След това съдът е кредитирал с доверие заключението по назначените допълнителни ССЕ, съгласно които при начално салдо към 01.01.2010 г. в размер на 63 912,80 лв., включване в приходната част на всички суми по договорите за дарения и намаляване на разходната част на паричния поток за 2010 г. със сумата от 50 069,25 лв., представляваща средства, които не са използвани за финансиране на дейността на ЕТ "Блаком – Б. Б.", не се установява превишение на разходите над приходите за данъчни периоди 2010 г., 2011 г. и 2014 г., а за 2012 г. установеното превишение е в размер на 1678,68 лв., поради което съдът е отменил РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. 2011 г. и 2014 г. и изменил същия, в частта на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. като намалил размера му от 2 382, 82 на 167, 80 лв., ведно със съответните лихви. Поради липса на установени превишения на разходите над приходите, съдът е отменил РА и в частта на установените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 г. Изчислил е нов размер на вноските за 2011 г., поради което изменил РА, като намалил размера на вноските за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 г. За да отхвърли жалбата в частта на установените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г., съдът не е изложил конкретни съображения, а само е посочил, че жалбоподателят не е сочил конкретни възражения и не е ангажирал доказателства относно неправилно определяне на задълженията. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив: Решението, в обжалваната му част е неправилно. На първо место, решението е постановено при липса на мотиви, но в касационната жалба не се сочи като касационно основание - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 218, ал. 1 от АПК, касационната инстанция дължи проверка за правилността на решението на сочените в жалбата пороци на решението. Основателни са доводите на касатора за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост. В настоящия случай, съпоставката на притежаваните имущества и направените разходи с декларираните и/или получени доходи и финансирания, органите по приходите са извършили въз основа на събраните доказателства и всички факти и обстоятелства, установени за ревизираните периоди с оглед определяне на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ. На първо място, нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство, жалбоподателят Б. Б. е оспорил констатациите в РД и РА относно разходната част на паричните му потоци за ревизираните периоди от 2010 г. до 2014 г. От представените оборотни ведомости на ЕТ "Блаком - Б. Б.", органите по приходите са констатирали, че за всички ревизирани години сметка 501 - Каса е с кредитни начални и крайни салда. Във връзка с тези констатации, РЛ е дало обяснения, че е предоставял в брой парични средства за дейността на ЕТ "Блаком - Б. Б." и с тези средства са разплащани задължения към доставчици, персонал, разходи за външни услуги и други по години, както следва: през 2010 г. общо в размер на 104 478,69 лв.; през 2011 г. общо в размер на 4 421,95 лв.; през 2012 г. общо в размер на 23 260,85 лв.; през 2013 г. общо в размер на 8 6701 лв.; през 2014 г. общо в размер на 116 880,43 лв. Следователно разходната част на паричните потоци на Б. за ревизираните периоди е правилно установена в хода на ревизионното производство, а нови твърдения или доказателства от страна на РЛ не е имало, поради което необосновано първоинстанционния съд кредитира заключение по назначена ССЕ, при изготвянето на което е изключена сумата от 50 069,25 лв. от разходната част на паричния поток на ревизираното лице за 2010 г. На второ место, в хода на ревизионното производство е прието, че началното салдо на РЛ към 01.01.2010 г. е нула лева. За оборване на тази констатация, от страна на РЛ в хода на ревизията са представени договори за банкови кредити и договори за заеми с "Блаком" ЕООД, в т. ч. 60 000 лв. по ипотечен кредит от 22.10.2004 г. с "ОББ" АД, 60 000 лв. по договор с 25.09.2006 г. с банка "Хеброс" АД, 48 000 лв. по договор от 23.10.2007 г. с "Уникредит Булбанк" АД, 10 000 лв. по договор за заем от 19.06.2008 г. с "Блаком" ЕООД и 8 000 лв. по договор за заем от 10.12.2008 г. също сключен с "Блаком" ЕООД. При извършена насрещна проверка на "Блаком" ЕООД са изискани счетоводни регистри и други доказателства за предоставянето на сумите по договорите за заем, но такива не са представени, поради което сумата в размер на 18 000 лв. не е призната за действително получена от Б. Б. Относно отпуснатия кредит от "Уникредит Булбанк" АД в размер на 48 000 лв. по договор от 23.10.2007 г., сключен с ЕТ "Блаком - Б. Б." е установено, че усвояването и погасяването на средствата са намерили отражение в счетоводството на ЕТ "Блаком - Б. Б." по счетоводна сметка 151 — получени краткосрочни заеми и тази сума не формира налични парични средства на РЛ. Констатирано е, че през 2005 г. лицето е закупило недвижим имот с нот. акт № 181 в с. Брестник за 7 088,79 лв., погасявало е банков заем към "ОББ" АД - главници и лихви възлизащи общо в размер на 36 587,20 лв., погасявало е банков кредит към "Хеброс" АД с месечна вноска от 500 лв. /39 вноски по 500 лв. общо за 19 500 лв. / и през 2009 г. е предоставило като временна финансова помощ сума в размер на 56 836,44 лв. на ЕТ "Блаком - Б. Б." по сметка 499 - други кредитори. Констатацията на органите по приходите, че общо разходите на лицето за погасяване на банкови кредити, за закупуване на недвижим имот и предоставени суми като временна финансова помощ надвишават по размер получените от лицето кредити. Предвид изложеното, необосновано първоинстанционния съд кредитира заключение по назначена ССЕ, която приема за начално салдо към 01.01.2010 г. сумата от 63 912,80 лв., въз основа на съпоставка на данните от една страна за получен банков кредит от "ОББ" АД – 60 000 лв. и ипотечен кредит от "Хеброс" АД – 60 000 лв. и от друга за размера на погасените задължения по тях, при която се установява разлика от 63 912,80 лв., която се приема за налична сума към 01.01.2010 г. На трето место, спорен в производството пред първоинстанционния съд е бил въпроса относно приходната част на паричните потоци на РЛ за ревизираните периоди. В хода на ревизионното производство за 2010 г. са признати приходи от стопанска дейност – 2 012,39 лв. и по дарение от родителите в размер на 25 000 лв. също така е направена компенсация с наличните парични средства от съпругата на РЛ – С. Богоева в размер на 11 070,52 лв. РЛ е твърдяло налични суми по дарение от родителите му както следва: през 2010 г. в общ размер на 25 000 лв., през 2011 г. в размер на 10 000 лв., през 2012 г. в размер на 12 000 лв., през 2013 г. в размер на 14 000 лв. и през 2014 г. в размер на 10 000 лв. В хода на ревизионното производство е направена съпоставка на твърдените дарения от родителите – Г. и А. Б. и техните доходи от упражняване на свободни професии, продажба на недвижими имоти и установени общо доходи с натрупване, при която е констатирано, че за 2010 г. са имали възможност да предоставят суми по дарение в размер на 25 000 лв., през 2011 г. са имали възможност да предоставят суми по дарение в размер на 10 000 лв., през 2012 г. са имали възможност да предоставят суми в размер на 12 000 лв., и през 2013 г. са имали възможност да предоставят суми по дарение в размер на 8 700 лв. По този начин в хода на ревизионното производство не са признати доходи от дарение от родителите през 2013 г. над признатия размер от 8 700 лв. до размера на 14 000 лв. и през 2014 г. не са признати доходи от дарение в размер на 10 000 лв. Необоснован е извода на съда, че родителите на РЛ са имали възможност да предоставят по дарение суми над признатите в хода на ревизионното производство, тъй като при направени дарения от 2010 г. до 2013 г. в признатите в хода на ревизията размери, наличните им доходи, установени с натрупване, са изчерпани и не е доказано да са разполагали с други парични средства, които да предоставят на сина си по дарение. Твърдението на ревизираното лице, че родителите му са разполагали с допълнителни средства, получени по дарение от другия им син – Р. Б., който за ревизирания период е работил в САЩ, не е подкрепено с доказателства за фактическо предаване на средствата по твърдяното дарение от Р. Б. на родителите му. При липса на доказателства относно датата на предаване на средствата от Р. Б. на родителите му, не може да се обоснове извод, че същите са разполагали допълнителни парични средства, към датите на договорите за дарение, сключени с РЛ. Неправилно е разрешен от първоинстанционния съд и следващия спорен въпрос относно твърденията на РЛ за получени средства по дарение от дъщеря му – Г. Богоева над признатия в хода на ревизионното производство размер. РЛ е твърдяло, че през 2013 г. и 2014 г. е получило по дарение от дъщеря по договори за дарение, както следва: договор от 25.07.2013 г. за дарение на 11 000 лв., договор от 19.08.2013 г. за дарение на 14 000 лв., договор от 24.10.2013 г. за дарение на 12 000 лв., договор от 11.06.2014 г. за дарение на 14 000 лв. и договор от 02.09.2014 г. за дарение на 5 000 лв. Органите по приходите са направили насрещна проверка на Г. Б. за възможността да предостави средствата по договорите за дарение, при която са констатирали, че съгласно събраните доказателства за изтеглени суми от банковата и сметка към 25.07.2013 г. е изтеглила сума в размер на 8 000 лв., които е имала възможност да предостави, но не и цялата сума по дарението от 11 000 лв., към 19.08.2013 г. не е разполагала с налични средства от 14 000 лв., към 24.08.2013 г. е разполагала с изтеглени по-рано средства в размер на дарението от 12 000 лв., поради което са приели, че през 2013 г. е имала възможност да предостави по дарение сумата от общо 20 000 лв. Също така са установили, че от изтеглените през 2013 г. суми е имала възможност да предостави сума в размер на 13 100 на 12.06.2014 г., а от изтеглените на 12.06.2014 г. сума в размер на 18 000 лв. е имала възможност да предостави сумата от 5 000 лв. по договора за дарение от 02.04.2014 г. или общо сумата от 18 100 лева през 2014 г. По тези съображения, сумата от 20 000 лв. е включена в приходната част на паричния поток за 2013 г., а сумата от 18 100 лв. е включена в паричния поток за 2014 г., като суми получени по дарение от Г. Богоева. в хода на ревизията е прието, че г. е изтеглила сумата от 18 500 лв., поради което на е имала през 2014 г. Необоснован е извода на съда, че констатациите на приходната администрация относно възможността на Г. Б. да предостави средства по договорите за дарение над признатия в хода на ревизията размер са оборени с налични по делото доказателства. В тази връзка съдът се е позовавал на показанията на свидетелката Б., като е приел, че след като свидетелката е работила във фирмата на баща си логично било да го подпомага при нужда. От показанията на св. Б. се установява, че към датата на подписване на договора за дарение с баща си, му е предоставила сумата посочена в договора, която е имала по банковата си сметка от спестявания и изтеглен кредит, но не се оборва констатацията на органите по приходите, че към датата на сключване на договора свидетелката е имала в брой изцяло сумите по договорите за дарение, тъй като правилно са преценени датите, на които св. Богоева е теглила суми от сметката си и размера на изтеглените суми. В допълнение следва да се посочи, че както е логично дъщерята да подпомага финансово родителите си при нужда, така е логично и да изразходва част от средствата си за свои нужди и потребности. По изложените съображения, правилно в хода на ревизионното производство са установени превишения на разходите над приходите на РЛ за периоди 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2014 г., поради което е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Правилно с РА са установени по размер задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2014 г., поради което РА в тази му част е изцяло законосъобразен. Като е достигнал до други изводи в тази част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него спора следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Б. срещу РА, в частта на установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2014 г., ведно със съответните лихви, както и в частта на установеното задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. над размера от 167,80 лв. до размера от 2382,82 лв. и прилежащите лихви над 50,10 лв. до 714, 90 лв. Обжалваното решение е неправилно и в частта, с която се отменя РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2014 г. и изменя РА, в частта на установените задължения за ЗОВ за 2011 г., като се намалят размерите на същите. При обжалване на РА пред горестоящия административен орган, установените задължения за ЗОВ за 2011 г. са изменени, като е съобразено Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., ОСС на І и ІІ колегия на ВАС, съгласно което разпоредбите на чл. 122 – 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК – ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. При административното обжалване, размера на дължимите ЗОВ за 2011 г. е съобразен, като същите са изчислени считано от 16.02.2011 г. до 31.12.2011 г. При липса на доказателства, които да оборват констатациите на приходната администрация относно размера на установения в хода на ревизионното производство осигурителен доход, върху който се дължат ЗОВ, необосновано съдът е отменил РА, в частта на установените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 г. и изменил РА, в частта на установените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2011 г., като намалил размера на същите, поради което решението следва да се отмени и в тази му част, като спора се реши по същество, като се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА и в тази му част. По жалбата на Б. Б.: Решението, в частта с която е отхвърлена жалбата на Б. срещу РА, в частта на установените задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2014 г. за 2012 г. е правилно, макар да страда от липса на мотиви. И тук следва да се посочи, че в касационната жалба на Б. не се сочи като касационно основание - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 218, ал. 1 от АПК, касационната инстанция следва да обсъди сочените в жалбата пороци на решението. Основните възражения на касатора за неправилност на решението в тази му част са свързани с твърдения, че за 2012 г. не са потвърдени изводите на приходната администрация за превишения на разходите над доходите в посочените в РА размери, поради което след като е намалил размера на задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г., респективно съдът следвало да намали и задължението за ЗОВ за 2012 г., вместо изцяло да го потвърждава. С оглед приетото за установено от настоящата инстанция, че правилно в хода на ревизията е установен размера на осигурителния доход за 2012 г. върху който се дължат ЗОВ, то РА е правилен и в частта на установените задължения за ЗОВ за 2012 г., поради което, като е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, като краен резултат, което следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед крайния изход на спора, решението на АС - Пловдив е неправилно и в частта на разноските. Предвид, че жалбата на Б. срещу РА, в обжалваната му част е изцяло неоснователна, на същия не се дължат разноски за първоинстанционното и касационното производство. С оглед материалния интерес от делото, изчислен само върху обжалваната част от РА, на Дирекция "ОДОП" - Пловдив се дължат разноски за юрисконсулт за първоинстанционното производство в размер на 1 051,20 лв., а за касационното производство, на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения дължимите разноски за юрисконсулт следва да се редуцират до размера на 788,40 лв. Предвид изложеното, след отмяна на решението в частта за разноските, на Дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да се присъдят разноски за двете инстанции в общ размер от 1 839,60 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,