Решение № 11504 от 13.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение 132 от 24.01.2022 г., постановено по адм. дело 964/2021 г. по описа на Административeн съд Пловдив /АС-Пловдив/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001620001912-091-001/11.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП Пловдив, поправен с РА за поправка на РА П-16001620216109-003-001/11.01.2021 г., в частта, потвърдена с решение 163 от 11.03.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, и е осъден административният орган за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност и незаконосъобразност на обжалваното решение, поради противоречие с материалния закон, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че не са се представили годни доказателства, удостоверяващи действителното изпълнение на процесните доставки, като са представени единствено комисионни договори, фактури и частично приемо-предавателни протоколи. Посочва, че в конкретния случай няма наличие на комисионен договор, тъй като комисионерът не извършва сделките от свое име. Излага аргументи, че не може да се установи кой е получил изделията, кога, къде и какви разходи са били осъществени. Твърди се, че не е установено посредничество на фирмите доставчици между РЛ и неговите клиенти, като РЛ е можело и е извършило продажбите само без да ползва услугите на трети лица. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и постановяване на решение, с което РА да бъде потвърден. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 2 358,96лв. и за държавна такса в размер на 173,19лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ответникът Симед 69 ЕООД, чрез процесуалния си представител, в писмен отговор оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Пловдив е била законосъобразността на РА Р-16001620001912-091-001/11.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с РА за поправка на РА П-16001620216109-003-001/11.01.2021г., в частта, потвърдена с решение 163 от 11.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 11 260,31 лв., ведно със законните лихви в размер на 3 570,81 лв., както и допълнително установени задължения по ЗКПО, както следва: за 2016 г. в размер на 736,36 лв., ведно със законните лихви в размер на 276,36 лв.; за 2017 г. в размер на 2 468,52 лв., ведно със законните лихви в размер на 676,15 лв.; за 2018 г. в размер на 2 269,38 лв., ведно със законните лихви в размер на 391,50 лв.

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и в установената форма.

От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка:

В хода на ревизията на СИМЕД 69 ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 11 260,31 лв. по фактури и доставчици, както следва:

1.ТЕХНО - МЕДИКА ММ ЕООД - на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на РЛ не е признат данъчен кредит в общ размер на 836,00 лв. за данъчни периоди м.12.2016 г., м.01, м.02, м.04, м.05 и м.08.2017 г. по 8 бр. фактури с предмет на доставките комисионни за намиране на клиенти.

2. МАРАЯ МЕДИКА ЕООД - на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на СИМЕД 69 ЕООД не е признат данъчен кредит в общ размер на 2 390,98 лв. по 28 броя фактури.

3. АЙ ДЖИ ДЪБЪЛ Ю ТИ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД - на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т.1 ЗДДС, на СИМЕД 69 ЕООД не е признат данъчен кредит в общ размер на 2 600 лв. по 2 броя фактури, а именно фактура 74/30.11.2017 г. с предмет услуга, ДО 4 800,00 лв. и ДДС 960,00 лв. и фактура 73/27.11.2017 г. с предмет услуга, ДО 8 200,00 лв. и ДДС 1 640,00 лв.

4. МЕДЛАЙН ЕООД - на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, на СИМЕД 69 ЕООД не е признат данъчен кредит в размер на 1 000 лв. по фактура 1000000120/30.09.2016 г. с предмет услуга, ДО 5 000 лв. и ДДС 1 000 лв.

5. АУДИОМЕД ЕООД - на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, на СИМЕД 69 ЕООД не е признат данъчен кредит в общ размер на 4 433,33 лв. по 4 бр. фактури.

На основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат на СИМЕД 69 ЕООД за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., е увеличен с отчетени от ревизираното лице разходи за външни услуги по фактури (подробно описани в РД), издадени от ТЕХНО МЕДИКА ММ ЕООД, МАРАЯ МЕДИКА ЕООД, МЕДЛАЙН ЕООД, АЙ ДЖИ ДЪБЪЛ Ю ТИ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД и АУДИОМЕД ЕООД. Предмет на сделките са комисионни услуги. Във връзка с констатациите по ЗДДС в хода на ревизията е установено от органите по приходите, че ревизираното лице е отчело разходи за комисионни услуги, които не са реално извършени, като е цитирана разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и е посочено, че изискванията, при наличието на които разходът е документално обоснован за данъчни цели, са изчерпателно регламентирани в чл. 10 от закона, като е необходимо разходът да е документиран чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция, т.е. наличие на реално извършена доставка.

В хода на съдебното производството е изслушано и прието без заявени резерви от страните заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ.) Разпитани били и свидетели по делото.

Административният съд е счел, че съвкупният анализ на представените по делото писмени документи, включително и констатациите на вещото лице, съдържащи се в приетото по делото заключение по допуснатата ССЕ, сочат, че представените документи съдържат напълно идентични данни по отношение на извършването на услугите и тяхната последваща реализация. Според съда значителният брой на тези документи (комисионни договори; анекси; приемо-предавателни протоколи за извършени услуги, двустранно подписани от управителите на ревизираното дружество и съответното дружество - доставчик, ведно с доказателства за извършени продажби на стоки, за които се установява, че са продадени на лица чрез посредничеството на управителите на дружествата-доставчици, чрез отговори на самите лица на отправени им ИПДПОТЛ) и големият обем информация, който се съдържа в тях, изключва възможността те да са съставени с оглед процесното ревизионно производство, с цел да удостоверят благоприятни за РЛ факти.

АС-Пловдив е приел, че доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство, не са преценени от ревизиращите в тяхната съвкупност, което е довело до грешни изводи, необоснованост на фактическите констатации, съответно до незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, в частта относно липсата на доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по процесните фактури.

Съдът е приел за установени следните обстоятелства:

• Както преките доставчици, така и РЛ са регистрирани по реда на ЗДДС субекти към момента на извършване на процесните сделки;

• Процесните услуги като фактически действия са действително осъществени;

• Издадени са редовни, съобразно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС, фактури;

• Данъчната основа и дължимият косвен данък са разплатени между съконтрагентите.

• Дружеството разполага с редовно заведено счетоводство.

Административният съд е приел на база направените изводи за незаконосъобразност на оспорения акт относно установените задължения по ЗДДС, че РА е незаконосъобразен и в частта на установените задължения по ЗКПО.

С тези мотиви АС-Пловдив е отменил РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Решението е правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК. Касационният съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК.

Комисионните договори ведно с приемо-предавателните протоколи, заедно със заключението по ССчЕ и показанията на свидетелите, подкрепени с писмени обяснения, обsсненията получени в хода на ревизията от част от клиентите, които се сочи да са осигурени от коментираните доставчици (необосновано се твърди, че такива липсват), категорично доказват наличието на реално извършените услуги. Документалната обоснованост и механизъм на доставките водят до установяване на точните параметри на фактурираните услуги.

Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството е ангажирало писмени доказателства срещу констатациите в ревизионния акт и в подкрепа на твърденията си за реалност на процесните доставки.

В по-общ план следва да се посочи, че за възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. (ECLI:EU:C:2021:989):данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486).

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая РЛ се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Съобразно оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките.

Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС. Според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Разбира се това напълно важи и по отношение на доставките на услуги.

По ЗКПО:

На база констатациите в частта по ЗДДС и за наличие на реални доставки на услуги по процесните фактури и във връзка с признатото право на приспадане на данъчен кредит, правилно първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2016г., 2017 и 2018г. Законосъобразно съдът е приел, че същите отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури отразяват вярно стопанските операции и не е налице основанието на чл. 26, т. 2 от ЗКПО разходите да не бъдат признати за данъчни цели.

Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми, противно на доводите на касатора, и като такова следва да се остави в сила.

При този изход на спора и заявена претенция за това от ответника по касация на Симед 69 ЕООД се следва присъждане на разноски за касационната инстанция под формата на адвокатско възнаграждение в размер на 1200 лева. Или с настоящия съдебен акт НАП (виж §1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Симед 69 ЕООД сумата от 1200 лева, съдебни разноски.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,