Решение № 2065 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7497/2016 г.

Решение № 2065 от 20.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7497/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "М. А. ОО" ДЗЗД, представлявано от Б. А. П. срещу Решение № 2295 от 07.04.2016 г., постановено от Административен съд -С. град по адм. д. № 9809 по описа на същия съд за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2151311057/25.02.2014 г., в частта, в която е изменен с Решение № 1609/05.09.2014 г. на Директор на Дирекция" ОДОП". В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът - Директорът на дирекция ОДОП гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Т. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2151311057/25.02.2014 г., в частта, в която е изменен с Решение № 1609/05.09.2014 г. на Директор на Дирекция" ОДОП", като установения с РА резултат за месец 03.2013 г. в размер на 48304,55 лева е определен на 44104,55 лева ведно със съответните лихви, установеният резултат за месец 04.2013 г. в размер на 51355,66 лева е определен на 43555,66 лева ведно със съответните лихви, установения резултат за месец 05.2013 г. в размер на 501454,05 лева е определен на 45954,05 лева, ведно със съответните лихви и установения резултат за месец 06.2013 г. в размер на 39966,94 лева, е определен на 35766,94 лева ведно със съответните лихви. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях и от органите по приходите фактическа обстановка, обсъдил е и приетата по делото експертиза. Съдът е приел, че наличието на сключени договори между доставчика и дружеството - жалбоподател, както и между доставчика и подизпълнителите е доказателство само за възникнали договорни отношения, но не и за реалност на доставките. Решението е валидно, допустимо, но неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон. Спорът по съществото си е концентриран относно наличието или липсата на реално извършени доставки на услуги от тримата доставчика, съответно с предмет рекламни услуги. Въз основа на събраните по делото доказателства, както в хода на ревизионното производство, така и при съдебното обжалване на РА, вкл. и заключението на съдебно-счетоводна експертиза, както и свидетелските показания, се установяват следните относими обстоятелства по спора: Ревизираното дружество "М. А. ОО" ДЗЗД е гражданско дружество създадено с цел кандидатстване за обществена поръчка обявена от ДП " Български спортен тотализатор". След спечелване на конкурса "Пълно рекламно обслужване 2013-2014 г. ", "М. А. ОО" ДЗЗД сключва договор с ДП "Български спортен тотализатор" за период от 2 години на дата 25.02.2013 г., по силата на който ДП" Български спортен тотализатор в качеството на възложител възложил на изпълнителя- жалбоподател да извърши на свой риск рекламни услуги, обхващащи дейности, посочени в точка 3.4 от документацията в определената обществена поръчка и Офертата на изпълнителя, представляващи неразделна част от договора, като всички разходи за изпълнение на възложеното са включени в цената за предоставяне на услугите, предмет на договора, а допълнително възникналите такива са за сметка на изпълнителя, общата стойност на договора в съответствие с предложението на изпълнителя възлиза на 6488 737,20 лева без включен ДДС, който е дължим. Договорено е, че цените по всяка от дейностите са в съответствие с посочената в офертата на изпълнителя, която е неразделна част от договора, като възложителят заплаща месечно на изпълнителя реално извършените през предходния месец услуги. За данъчен период месец 03,04,05,06.2013 г. доставчикът "Триса консулт" ЕООД е издал в полза на жалбоподателя фактури с № 1/20.03.2013 г., № 8/08.04.2013 г., № 13/09.05.2013 г. и № 26/10.06.2013 г. с предмет медиа купуване- интернет сайтове, частично плащане медия купуване -интернет сайтове медия купуване и окончателно плащане. Фактурите са във връзка със сключени два договора - Договор от 26.02.2013 г., по силата на който доставчикът в качеството на изпълнител поел задължение да сътрудничи на възложителя във връзка с подготовката и организацията на заснемане на аудио- визуално произведение- телевизионно предаване с наименование" Теглене на тиражите на играта на Спорт тото", наричано за целите на договорите - предаването, като извърши следните услуги- създаване на проект за декор/ сет дизайн на необходимата графична система за нуждите на реализация на предаването, осигуряване на творчески и технически екипи за реализация на предаването, като изпълнителят поел задължение също да осигури квалифициран персонал и техника за изпълението на услугите по т. 2, да сключи с лицата по т. 21 договори, с които да ги ангажира за реализацията на 104 епизода в предаването, възложителят поел задължение да осигури технически мощности студио и да заплаща на изпълнителя уговореното възнграждение в договора. С договора били уговорени и останалите права и задължения на страните, в това число приемането и предаването на извършеното да се извършва с приемо-предавателни протоколи, а за място на предаване- да се смята адресът на възложителя и е определено възнаграждение в размер на 277 500 лева без ДДС. К. договора е приложен и приемо-предавателен протокол. На 25.02.2013 г. между доставчика и жалбоподателя е сключен Договор за медийни услуги, по силата на който доставчикът в качеството на изпълнител поел задължение да заявява и закупува рекламни позиции в посочени рекламни сайтове /подробно посочени в договора, за самата от 515 000 лева без ДДС, разпределена на месечни вноски, посочени в договора, като с договора били уговорени и останалите права и задължения на страните, в това число и правото на изпълнителя да получи необходимата информация от възложителя, да сключва договори с медийните разпространители във връзка с осъществяване предмета на договора и да заплаща дължимите суми, да получава от възложителя готови рекламни материали- печатни и аудио или видео продукти, записани върху съответния носител на информация, съобразно с технически изисквания на медиите и в съответния срок. От своя страна, за да осъществи договореното, доставчикът е сключил договори със " С. Ф. П." на дата 31.05.2013 г., по силата на който "С. Ф. П." ООД в качеството на изпълнител приело да сътрудничи на възложителя във връзка с подготовката и организацията за заснемане на аудио- визуално произведение-телевизионно предаване с наименование " Теглене тиражите на игрите Спорт тото" наричано за целите на договора - предаването, и изпълнителят поел задължение да извърши създаване на проект декор /сет дизайн на студио и неговата реализация съгласно спецификация Приложение № 1, създаване на графична система за нуждите на реализацията на предаването, съгласно приложение № 2, осигуряване на творчески екипи и технически такива за реализацията на предаването, в това число и да осигури квалифициран персонал и техника за изпълнението на услугите по т. 2 и да сключи с лицата по т. 2 договори, с които да ги ангажира за реализацията на 104 епизода на предаването. Доставчикът е сключил още Договор с " Р. Е." АД, по силата на който изпълнителят " Р. Е." АД в качеството на изпълнител поел задължение да публикува предоставения от възложителя банер в следните интернет сайтове /посочени в договора, съгласно приложения медия-план срещу възнаграждения, посочени в договора, като цената на публикуваната реклама е 6000 лева с включен ДДС, като възложителят поел задължение да предостави на изпълнителя готови рекламни банери най-малко два работни дни преди началото на всяка рекламна кампания на диск или по имейл с добро качество, като изпълнителят одобрява съдържанието на банера, представен от възложителя, за редовно получен имейл се приема получаването на потвърждение от страна на изпълнителя за получаването на банера по електронната поща, като възложителят поел задължение да предостави и по факс или по имейл медия-план за излъчванията със заглавията на съответните рекламни банери поне два работни дни преди съответното публикуване. На 01.03.2013 г., доставчикът "Триса консулт" ЕООД е сключил Договор за медийно обслужване с "А. М. груп" ЕООД, по силата на който изпълнителят "Алтернатив медия груп" поел задължение да извършва срещу заплащане медийно информационно обслужване на интернет сайтове, което включва медия планиране и предоставяне на рекламни експозиции/ време и площи/ от името и за сметка на възложителя, съгласно параметрите, подробно описани в приложение, неразделна част от договорите, като възложителят поел задължение да представи на изпълнителя необходимата за дейността му първоначална информация за разработването и предоставянето на рекламни експозиции /време и площи/, да предостави необходимите рекламни банери, изработени съгласно технологичните изисквания на изпълнителя на медията, и да изплати на изпълнителя договорените суми по договора. На 27.02.2013 г., доставчикът "Триса консулт""ЕООД сключил Договор за реклама са "Н. Б." ЕООД по силата на който "Н. Б." ЕООД поел задължение да публикува рекламни банери и рекламно брандиране на уеб сайтове на изпълнителя /посочени в договора/. С договора е договорено възнаграждение в размер на 18 000 лева без ДДС. На 27.02.2013 г., доставчикът сключил Договор за реклама с "Р. Н. П." ЕООД, по силата на който, "Р. Н. П." ЕООД приела да публикува рекламни банери и рекламно брандиране в посочени уеб сайтове - рекламно участие под формата на банери и брандиране на категории на уеб страниците на изпълнителя, и още един Договор от 01.03.2013 г., сключен между доставчика "Триса консулт""ЕООД и "Уебграунд" ЕООД, по силата на който, изпълнителят поема да публикува рекламата на възложителя в медиите, управлявани от изпълнителя, като договореното възнаграждение е в размер за всяка отделна кампания и се определя по действащата ценова листа на изпълнителя към момента на излъчването на кампанията и се заплаща месец за месец. Първата група спорни фактури са издадените шест фактури през м. март, април, май и юни 2013 г. от "Т. К." ЕООД с предмет на доставките-заявка и закупуване на рекламни позиции и интернет сайтове, подготовка и организация за заснемане на аудио-визуално произведение -телевизионно предаване. От заключението на приетата по делото съдебно- счетоводна експертиза е видно, че в счетоводството на РЛ са налице първичните счетоводни документи, съставени са редовно, вкл. е извършено надлежно деклариране и отразяване в дневник за покупки. Видно е, че в счетоводството на РЛ са спазени основните счетоводни принципи и е налице редовно заведено двустранно счетоводство. Фактурите са отразени в дневника за продажби, отчетните регистри и СД по ЗДДС на издателя на фактурите. Фактурите са заплатени по банков път и това е отразено, както в счетоводството на ревизираното дружество така и в счетоводството на "Т. К." ЕООД. Във връзка с уговорките и изпълнението на фактурираните дейности са събрани доказателства, от които се установява наличието на договорни отношения между страните по договор от 25.02.2013 г. за заявяване и закупуване на рекламни позиции в интернет сайтове, договор за ПР услуги от 25.02.2013 г. и договор от 26.02.2013 г. за организиране подготовка и организация за заснемане на аудио-визуално произведение-телевизионно предаване. Установява се наличието на договорни отношения на изпълнителя "Т. К." ЕООД с шест негови подизпълнители - "С. Ф. П." ООД, " Р. Е." АД, "А. М. груп" ЕООД, "Н. Б." ЕООД, "Р. Н. П." ЕООД и "Уебграунд" ЕООД в счетоводствата на които са отразени издадени фактури към "Т. К." ЕООД за извършени рекламни услуги. Приложени са приемо-предавателни протоколи. Като извърши преценка на всички събрани доказателства, касателно уговорките между страните, възможностите на изпълнителите, данните за извършени рекламни дейности, направеното приемо-предаване на извършеното, касационният съд намира за необосновани изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури предвид недоказаност на реално осъществени доставки. При извършената преценка на доказателствения материал, поотделно и в съвкупност на доказателствата и доказателствените средства, касационният съд намира, че доставките, така както са фактурирани са реално извършени. Обратно на изводите на съда, намира за установено и изяснено, при тълкуване на договорките между страните и с оглед осъщественото приемо-предаване, както вида на дейностите, така и стойността им, и като цяло- извършването на фактурираните услуги. Намира също, че непълната документация относно извършените дейности при подизпълнителя или неговите подизпълнители не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негов недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Няма данни и за наличие на измама, така че въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. "Маг адвъртайзииг ОО" ДЗЗД сключва следните договори с прекия доставчик "Спорт фактор" ЕOОД, в качеството му на подизпълнител: Договор за организиране и реализиране на промоционална кампания "Роден през юли" от 20.05.2013 г., по който са издадени фактури: № 47/23.05.2013 г. и № 67/21.06.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Спорт фактор" ЕООД е превъзложено на подизпълнителите: "Г. К." ЕООД с договор от 01.06.2013 г. за изработка на рекламни тениски и "Корал" ООД с договор за изработка на плакати и флаери от 03.06.2013 г., за което предходните доставчици издават фактури № 6/14.06.20131., № 8/17.06.2013 г. и № 3000000084/21.06.2013 г. Договор за дизайн и изработка на уеб-браузер и изработка на мобилно приложение от 04.03.201Зг., по който са издадени фактури: № 14/25.03.2013 г., № 20/01.04.2013 г., № 31/22.04.2013 г. за изработването на уеб-браузър приложение и фактура № 27/18.04.2013 г. за изработване на мобилно приложение. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Спорт фактор" ЕООД е превъзложено на подизпълнителя С. И. С., за което е представен граждански договор за извършване на работа като графичен дизайнер за период 01.03.2013 г. - 30.06.2013 г. Договор за организиране и реализиране на промоционална кампания "Днес съм късметлия" от 01.04.2013 г., по който е издадена фактура № 23/05.04.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Спорт фактор" ЕООД е превъзложено на подизпълнителите "Темплиери" ЕООД, чрез договор за изработка на ризи, панталони, зарове и медальони и "Корал" ООД, с договор от 01.04.2013 г. за изработване на флаери и плакати, като за извършените услуги предходните доставчици издават фактури № 474/01.04.2013 г. и № 3000000077/11.04.2013 г. Договор за организиране и реализиране на промоционална кампания "Месецът на любовта" от 25.02.2013 г., по който са издадени фактури № 7/01.03.2013 г. и № 16/28.03.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Спорт фактор" ЕООД е превъзложено на следните подизпълнители: Темплиери" ЕООД, с договор за изработка на алуминиеви сърца и шапки от 25.02.2013 г., договор за изработка на рекламни плакати от 25.02.2013 г. и договор за изработка на рекламни флаери от 25.02.2013 г. и "Т. Б. С." ЕООД. За извършените услуги предходните доставчици издават фактури № 430/05.03.2013, № 427/09.03.2013, № 428/09.03.2013 г. и фактура № 52/26.03.2013 г. "Маг адвъртайзинг ОО" ДЗЗД сключва следните договори с прекия доставчик "Емди 13" ЕООД, в качеството му на подизпълнител: Договор за изработка на видеоклип - анимация от 25.02.2013 г., за реализацията на който е издадена ф-ра № 5/20.03.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Емди 13" ЕООД е превъзложено на подизпълнителя "Премиерстудио плюс" ООД, с Договор за изработка на видеоклип - анимация от 25.02.2013 г., като за съответно извършените услуги предходния доставчик издава фактури: № 127/10.06.2013 г. и № 131/29.07.2013 г. Договор за ползване на рекламни площи върху автобуси от градски транспорт от 25.02.2013 г., по който са издадени ф-ри: № 4/20.03.2013 г., № 22/17.04.201 3 г., 87/17.05.2013 г. и № 142/18.06.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Емди 13" ЕООД е превъзложено на подизпълнителя "Бъспак" ООД с Договор от 25.02.2013 г., като за съответно извършените услуги предходния доставчик издава фактури: № 431/25.03.2013., № 438/23.04.2013 г., № 447/27.05.2013 г. и № 459/18.06.201 Зг. Договор от 25.02.2013 г. за производство на винили за билбордове, винили за рекламни пана върху автобуси и РУС фолио за брандиране на автобуси, по който са издадени фактури: № 1/18. 03.201 Зг., № 15.04.04.201 Зг., № 77/10.05.2013 г. за винили и № 3/19.03.2013 г. за производство на PVC фолио. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Емди 13" ЕООД, е превъзложено с договори за изработка на винили от 01.03.2013 г., 01.05.2013 г., 01.06.2013 г. и договор за производство на PVC фолио от 01.03.2013 г. на подизпълнителите "К. П." ЕООД и "Темплиери" ЕООД, за което предходния доставчик "К. П." ЕООД издава два броя фактури № 142/09.05.2013 и № 220/04.06.201 Зг., а "Темплиери" ЕООД издава ф-ри № 459/18.03.2013 и № 460/18.03.2013 г. Договор за дизайн и предпечат на рекламни визии, изработка на флаш-банери от 25.02.2013 г., по който са издадени фактури: № 8/25.03.2013 г., № 12/01.04.2013 г., № 66/07.05.2013 г. и № 130/07.06.2013 г. Изпълнението на услугите, от прекия доставчик "Емди 13" ЕООД, е превъзложено с договори за дизайн предпечат и изработка на банери от 01.03.2013 г. и 01.06.2013 г. на подизпълнителя "Кредо принт" ЕООД, за което са издадени 2 бр. фактури, а именно № 131/07.05.201 Зг. и № 223/05.06.2013 г. Втората група спорни фактури са издадените през м. март, април, май и юни 2013 г. осем фактури от "С. Ф." ЕООД с предмет на доставките организиране и реализиране промоционална кампания "Месец на любовта", "Днес съм късметлия", "Роден през юли" с разновидност "Зодиак" за момента лотарийна игра "Тото шанс за всички", дизайн и изработка на уеб-браузер и тринадесет фактури от "Емди 13" ЕООД с предмет - изработка на видео клип-анимация, наем на рекламни площи, производство на винили за билбордове, дизайн и предпечат на рекламни визии-изработка на флаш банери. От заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е видно, че в счетоводството на РЛ са налице първичните счетоводни документи, съставени са редовно, вкл. е извършено надлежно деклариране и отразяване в дневник за покупки. Видно е, че в счетоводството на РЛ са спазени основните счетоводни принципи и е налице редовно заведено двустранно счетоводство. Фактурите са отразени в дневника за продажби, отчетните регистри и СД по ЗДДС на издателите на фактурите. Фактурите са заплатени по банков път и това е отразено, както в счетоводството на ревизираното дружество така и в счетоводството на "С. Ф." ЕООД и "Емди 13" ЕООД. По доставките на "С. Ф." ЕООД са установени договорни отношения по четири договора с предмет организиране на промоционални кампании "Месец на любовта", "Тото шанс за всички", "Днес съм късметлия" и др. По доставките на "Емди 13" ЕООД са установени договорни отношения с "П. С. П." ООД за изработка на видео-клип-анимация, "Бъспак" ООД за поставяне на рекламни пана върху автобуси, "К. П." ЕООД за дизайн, предпечат и изработка на банери. За извършените дейности по издадените от "С. Ф." ЕООД фактури са налице приемо-предавателни протоколи и дискове с информация, относно извършените услуги, мостри на флаери, плакати, сърца, медальони, брандирана тениска и договори. За извършените дейности по фактурите, издадени от "Емди 13" ЕООД са представени договори, фактури и приемо-предавателни протоколи от предходни доставчици "Премиер студио плюс" ООД, "Бъспак" ООД, "К. П." ЕООД и "Тамплиери" ЕООД относно извършените услуги, хронология на осчетоводяване, договори за извършените услуги, електронни носители с нагледна информация относно извършените услуги. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е възприел доводите на приходните органи и се е позовал на липса на установени възможности на изпълнителите за осъществяване на фактурираните дейности досежно наличие на кадри и материали за това. Тези изводи на съда са необосновани и незаконосъобразни. Стойността на фактурите е изцяло платена от РЛ - по банков път. В случая преките доставчици са действали чрез техни подизпълнители. По силата на приемо-предавателни протоколи е установено предаването, съответно приемането на извършеното, в съответствие с договореното по приетите като писмени доказателства договори. Установено е и наличието на крайния резултат предвид че услугите извършени от доставчиците са предоставени на ДП "Български спортен тотализатор" във връзка със сключения договор между РЛ и "Българския спортен тотализатор" след спечелване на конкурса "Пълно рекламно обслужване 2013-2014". При тези фактически установености изводът на административния съд за липса на реалност се явява необоснован. Същият е и незаконосъобразен, тъй като не е съобразен с приложимата и задължителна практика на СЕС по сходни случаи. Съгласно тази практика - решения по дела С-324/11, С-142/11, по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и актуалното решение С-18/13, се приема, че Директива 2006/11 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. При установеност, както е в процесния случай, на надлежно фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, не са събирани доказателства за данъчна измама, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по всички процесни фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен в частта си, в която на РЛ за 2013 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Триса консулт" ЕООД, "С. Ф." ЕООД и "Емди 13" ЕООД . При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските. Дружеството -касатор е направило своевременно искане за присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции, поради което и предвид представените доказателства за сторени разходи и списък в тежест на бюджета на ответника по касация и в полза на касатора следва да се присъди сума в размер на 14 990 лв. за разноски в двете съдебни инстанции. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК