Решение № 3539 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6961/2014 г.

Решение № 3539 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6961/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 765/31.03.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 4324 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 031200791/18.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, в частта относно задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 7703,96 лв, за 2009 г. в размер на 4174,12 лв и за 2010 г. за разликата над 1644,42 лв до 8754, 74 лв и съответните лихви. В касационната жалба се твърди неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изтъква се, че липсват мотиви защо съдът приема за доказано начално салдо за 2008 г. сумата 42664,62 лв; че неправилно е прието предоставяне на 50000 лв на 30.07.2008 г. по договор за заем, както и на парични средства по договор за управление с Красимир Спасов. Неправилно бил възприет и съставеният от вещото лице паричен баланс в годишен аспект, вместо съпоставката между приходи и разходи да се направи към конкретни дати. Касаторът изразява несъгласие с извършената от съда преценка на доказателствата и фактическите му изводи. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА в съответната част. Претендира разноски. Ответникът по касация Радостина Василева Спасова оспорва касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт в отменената му от съда част са установени в тежест на Радостина Спасова задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. с лихви за забава, при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа. За всеки от отчетните периоди в обхвата на ревизията . е изготвен баланс на паричния поток, като за данъчните периоди, в които са установени оспорваните задължения, е установен недостиг на парични средства. С тези несъответствия, отнесени към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е обосновано прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК. За 2010 г. недостигът на парични средства е квалифициран като укрит доход, който наред с доходите от други източници, е включен в данъчната основа. За 2008 и 2009 г. не са декларирани доходи от други източници и паричният недостиг е възприет като данъчна основа. При изследване на произхода на средствата органите по приходите не са дали вяра на обяснението на данъчния субект за заем от Валентин Христов в размер на 50000 лева и за получени от Красимир Спасов - брат на ревизираното лице общо 104 000 щатски долара за периода 2008 - 2010 г. При първото разглеждане на делото касационната инстанция е счела първоинстанционното решение на друг състав на АС Варна за неправилно в частта за отхвърляне на жалбата срещу РА за установените с него задължения за подоходен данък за 2008, 2009 и 2010 г., като в тази част е отменил решението като необосновано и постановено в противоречи със съдебно-производствените правила и е върнал делото за ново разглеждане. При новото разглеждане е допусната съдебно-счетоводна експертиза, която да изготви паричен поток на приходите и разходите и определи размера на дължимия данък. Въз основа на нея съдът е приел, че за 2008 г. и 2009 г. не са налице несъответствия между доходите/приходите на Радостина Спасова като физическо лице и имущественото и финансовото й състояние; за 2010 г. е налице несъответствие между доходите/приходите й и имущественото и финансовото й състояние в размер на 21 955.21 лв. Съдът е приел за установено, че между Радостина Спасова и Валентин Христов е сключен договор за заем в писмена форма на 30.07.2008 г. за предоставяне на сумата 50 000 лв., както и че той е върнат съгласно разписки от 09.12.2008 г. и от 22.10.2010 г., а лицето, предоставило средствата, е разполагало действително с тях. За да направи този извод, първоинстанционният съд се е ръководил дословно от мотивите на Върховния административен съд по отменителното решение, като е счел, че от събраните доказателства и при съвкупната им преценка се установява произхода на средствата, основанието за предаването им и фактът на предаването, както и този на връщането на заема, поради което съдът намира, че предоставената сума на 30.07.08 г. в размер на 50 000 лв., както и връщането на заетата сума на 09.12.2008 г. и 22.10.2010 г. съответно в размер на 30 000 лв. и на 20 000 лв. следва да участват в паричния баланс на ревизираното лице. По следващия спорен въпрос - договора за управление между Радостина Спасова и нейния брат Красимир Спасов, съдът също е следвал мотивите на отменителното решение на ВАС. Приел е, че между двамата е сключен договор за управление на парични средства от 25.06.2007 г. и последващи споразумения към него. Обсъдени са показанията на свидетелите Спасови, изследвани са данъчните декларации на Красимир Спасов, извършена е преценка на доказателствата в тяхната съвкупност. Съдът е приел, че към 31.12.2007 г. е налице наличност на парични средства в размер на 42664.62 лв., предвид установените източници на средства в общ размер на 103247.51 лв., съгласно заключението на вещото лице, от които наличност към 01.01.07 г. - 63729.60 лв. За 2008 г. не е установено превишение на извършените разходи над получените доходи, а са налице налични средства към 31.12.2008 г. в размер на 10170.03 лв., от които наличност към 01.01.08 г. - 42664.62 лв. За 2009 г. също не е установено превишение на извършените разходи спрямо получените доходи, а са налице налични средства към 31.12.2009 г. в размер на 28326.69 лв., от които налични към 01.01.2009 г. - 10170.03 лв. За 2010 г. е установено превишение на извършените разходи спрямо получените доходи в размер на 22924.22 лв. Поради това първоинстанционния съд е счел, че за 2008 г. и 2009 г. не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. По отношение на 2010 г. са приети за възникнали обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Съдът е отказал да приспадне от данъчната основа размера на задължителните осигурителни вноски, съобразно разпоредбите на ЗДДФЛ, което е неправилно, но в тази част не е постъпила касационна жалба срещу решението. Касационната инстанция в настоящия и състав споделя фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд. Не са налице инвокираните касационни основания. Решението е правилно, постановено е при пълно съобразяване с мотивите и указанията на решение № 16427 от 10.12.2013 г. на ВАС, Първо отделение. При постановяване на съдебния акт съдът е обсъдил всички събрани доказателства в тяхната съвкупност, формирал е фактически изводи при спазване на логическите правила и съответно правилно е приложил материалния закон. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба относно началното салдо за 2008 г. То е определено въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, назначена от съда по указания на ВАС. Касаторът не е изпратил представител в съдебното заседание, в което е изслушана експертизата и не е оспорил заключението. Началното салдо за 2008 г. е определено въз основа на изготвения паричен поток за предходната година, в който са включени получените през 2007 г. суми от Красимир Спасов и който е възприет от съда като правилен. Поради това и при липса на оспорване на заключението не са верни твърденията, че липсват мотиви относно размера на приетото начално салдо и че този размер е неправилно определен. Неоснователни са твърденията на касатора, че не е доказано получаване на сумата от 50000 лв по договор за заем от Валентин Кръстев. Действително органите по приходите са оспорили представените доказателства във връзка с този заем в първото съдебно заседание при първото разглеждане на делото. Правилно тогава съдът е счел, че оспорването не е направено своевременно, тъй като се касае за доказателства, представени още в хода на ревизията, по които е следвало да бъде взето становище още с отговора на жалбата, която при това е била подадена чрез решаващия орган. При новото разглеждането на делото АС Варна се е съобразил изцяло с мотивите на отменителното решение на ВАС и с указанията да обсъди доказателствата в тяхната съвкупност. В решението на АС Варна се съдържат мотиви относно доказателствената сила на писмените доказателства, взети са предвид свидетелските показания, които са достатъчно ясни и които потвърждават предаването и връщането на сумата. Изводите на съда относно договора за управление, сключен между Радостина Спасова и нейния брат, който живее и работи в Съединените американски щати, също са формирани при спазване на съдопроизводствените правила и правилата на логиката. Обсъдени са както събраните при ревизията доказателства, така и свидетелските показания и кореспондиращите им данни от данъчните декларации на Красимир Спасов. Твърденията на касатора относно разходите на Красимир Спасов и семейството му в САЩ не са конкретни. След като твърди, че са налице такива разходи, именно касаторът е следвало да изиска събиране на доказателства за реалния или прогнозен размер на тези разходи. Що се отнася до декларираните от Спасов доходи, те превишават повече от трикратно сумата по договора за управление и са в общ размер над 300000 щатски долара, което премахва съмнението, че предоставянето на процесната сума на ответницата по касация би го лишило от средства за живот. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. По изложените съображения обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не е поискал присъждане на разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение