Решение № 1016 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4996/2014 г.

Решение № 1016 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4996/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Десире" ЕООД, гр. Пловдив, срещу решение № 453 от 14.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 617/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 161203043 от 30.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 123 от 4.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в решението липсва анализ на целия събран доказателствен материал за всеки доставчик поотделно, а мотивите на решението за липса на доказателства за реалност на доставките не съответствали на писмените доказателства по делото и приета съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Посочва, че е ангажирал относимите към реалността на доставките доказателства, която се установявала и от наличието на последващи доставки към големи търговски вериги. Цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-642/11, дело С-324/11 и дело С-285/11, като поддържа, че е реален получател на доставките и липсват доказателства, че е знаел или е следвало да знае, че някои от доставчиците му не са изрядни. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените в съдебното производство разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив оспорва жалбата в писмено становище от 21.01.2015 г. чрез юрк. Галя Коева. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161203043 от 30.10.2012 г. на ТД на НАП гр. Пловдив на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на ДК в размер на 31 785.68 лв. главница и 8 059.55 лв. лихви за забава по фактури, издадени от "Майстор пол" ЕООД, "Никол 82" ЕООД, "Еврофрукт комерс" ЕООД, "Евро фрут 2005" ЕООД и "Тамплиери" ЕООД. Ревизиращите органи са приели, че фактурите не отразяват реално извършени доставки на стоки от посочените в тях доставчици. Право на данъчен кредит /ДК/ е отказано на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Изложени са мотиви, че доставчиците "Майстор пол" ЕООД и "Никол 82" ЕООД не са отразили в дневниците за продажби по ЗДДС издадени фактури към "Десире" ЕООД, двете страни по фактурите не са представили договори и други документи за реални търговски отношения и доставчиците нямат материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Липсвали данни за произход и транспорт на стоките /плодове и зеленчуци на едро/, както и доказателства за предаването им на получателя. За доставчика "Еврофрукт комерс" ЕООД е прието, че не са представени документи за реални търговски отношения, за произход, транспорт и предаване на стоката. За доставчика "Евро фрут 2005" ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактури с предходни доставчици "Майстор Пол" ЕООД и "Стрелча 23" ЕООД поради непосочване в дневниците за продажби на фактури към "Евро фрут 2005" ЕООД. За доставчика "Тамплиери" ЕООД правото на ДК е отказано поради непредставяне на документи от предходни доставчици "Фрут 2010" ЕООД, "Алекс импорт" ЕООД и "Баб трейд" ЕООД. За да отхвърли оспорването, административният съд изцяло е възприел изводите на приходните органи в РА и потвърждаващото го решение, като изградени въз основа на надлежно събрани в хода на ревизионното производство доказателства и необорени от приета по делото ССЕ и представени от лицето счетоводни документи. Изложени са мотиви в обжалваното решение за липса на съпътстващи фактурите документи, доказващи реално прехвърляне на стоките, определени по своя род, както и че притежаването на фактура, счетоводното й отразяване при ревизираното лице и извършено плащане не са достатъчни за обосноваване реалност на доставките. Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно. В хода на съдебното производство пред административния съд са събрани относимите към спора доказателства, достатъчни за изясняването му от фактическа и правна страна. Първоинстанционният съд аргументирано е обсъдил фактите от значение за спорното право и е извел правилни правни изводи, които се възприемат от настоящата инстанция. Правилно е формулиран основният спорен по делото въпрос относно реалността на доставките на стоки по на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, на който е даден отговор при правилно приложение на закона. Неоснователни са касационните оплаквания за необоснованост и липса на мотиви в обжалваното решение по отношение на всеки един от спорните доставчици. Мотивите за отказ на правото на данъчен кредит са идентични и свързани с непредставяне на доказателства, придружаващи продажбата на стоки - приемо-предавателни протоколи, пътни листа, товарителници, разрешителни, липса на данни за произход, транспорт и предаване на стоката, непредставяне на счетоводна отчетност на доставчиците, липса на данни за наличие на материална база и кадрови ресурс за осъществяваната дейност. Извън посочените общи основания за отказ на правото на ДК са налице незначителни разлики във фактическата обстановка за отделните доставчици: "Майстор пол" ЕООД и "Никол 82" ЕООД не са отразили фактурите в дневниците за продажби по ЗДДС, а за доставчиците "Евро фрут 2005" ЕООД и "Тамплиери" ЕООД са намерени допълнителни основания за отказ поради непредставяне на документи от предходни доставчици. Основният мотив за отказ е свързан с липсата на реална доставка на стоки по смисъла чл. 6, ал. 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено данъчно задължено лице прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик /т. 34 и т. 35 от решение от 18.07.2013 г. на СЕС по дело № С-78/12, "Евита К" ЕООД/. Релевантни за установяване реалността на доставките на стоки, определени по своя род, са доказателствата за тяхното предаване и приемане с оглед необходимостта от доказване на прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. В ревизионното производство при извършване на насрещни проверки, видно от връчените ИПДПОЗЛ, на доставчиците са изискани всички доказателства, придружаващи спорните фактури - договори, протоколи, разписки, транспортни документи, товарителници и др. По отношение на нито един от доставчиците не са представени доказателства за изписване на стоки от складиране, за превоз, за реалното им предоставяне на получателя. Тези обстоятелства са общи за доставчиците и съдът не е допуснал твърдяното същественото процесуално нарушение, излагайки общи мотиви за законосъобразния отказ на право на ДК за всички доставчици. Касаторът е представил стокови разписки по доставките от "Тамплиери" ЕООД едва с жалбата по съдебен ред. Не е ясно, защо същите не са представени в хода на ревизионното производство, ако са били налични. Разписките нямат обвързваща съда доказателствена сила и правилно не са кредитирани, тъй като влизат в противоречие с доказателствата, събрани в хода на ревизията. В писмено обяснение от 13.06.2012 г. управителят на доставчика "Тамплиери" ЕООД Данчо Узунов е посочил, че по спорните фактури няма издадени други документи /стр. 497 от том II от приложенията по делото/. Правилно първоинстанционният съд не е кредитирал новопредставените доказателства, които при съвкупното им обсъждане с всички факти и обстоятелства по делото, не могат да доведат до извод за реалност на доставките. Назначената по делото ССЕ не е довела до различни фактически установявания. Редовността на счетоводството на ревизираното лице е установена в хода на ревизията и не е спорна. Констатацията на ССЕ, че е налице осчетоводяване при касатора на основание данъчна фактура, а при "Тамплиери" ЕООД - и складова разписка, не е достатъчна за доказване реалност на доставките. Вещото лице е установило счетоводни записи на последваща продажба на плодовете и зеленчуците, предмет на фактурите, като приходите от продажби били отразени в ГФО, счетоводния баланс и ГДД по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. Доказателствата за последваща реализация на стоките са приложени към възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК и са обсъдени в РА. При правилно приложение на закона решаващият съд е приел, че същите не установяват по безспорен начин наличие на реални доставки към ревизираното лице от конкретни доставчици. На експертизата не е поставена задача за проследяване движението на стоковия поток фактура по фактура, а заключението е, че хронологичните и синтетични счетоводни регистри са заведени редовно /стр. 12/. Подобен извод не е направен за аналитичните регистри /поради липса на поставена задача/, които съдържат подробна информация за различните видове стоки. Вещото лице не е извършило проверка в счетоводствата на доставчиците. По отношение на "Тамплиери" ЕООД в хода на съдебното производство са представени извлечения от счетоводни регистри 4532 и 702 само за спорните фактури, въз основа на които вещото лице е установило осчетоводяване на фактурите при доставчика. Допълнително представените извлечения от счетоводни регистри и изводите на вещото лице въз основа на тях не отговарят на изискването за цялостна проверка на счетоводството по смисъла на чл. 54, ал. 3 ДОПК. От друга страна, редовността на счетоводните записвания не е с обвързваща доказателствена сила, а се преценява съобразно всички обстоятелства по делото /чл. 51 ДОПК/. На доставчиците "Никол 82" ЕООД, "Евро фрукт 2005" ЕООД са издадени РА и РД за ревизираните периоди, в които не са извършени корекции на декларирания ДДС за продажбите, които обстоятелства са ирелевантни за правото на ДК на касатора. Няма данни в ревизионните производства на доставчиците да е изследвана реалността на доставките. В този смисъл е задължителното тълкуване, дадено в решение от 31.01.2013 г. на СЕС по дело С-643/11 "ЛВС-56" ЕООД. Не е допуснато твърдяното в касационната жалба съществено процесуално нарушение поради неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Приема се константно в съдебната практика, включително в цитираната в касационната жалба практиката на СЕС, че лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /решение от 18.03.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 37/. Националната юрисдикция извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото в съответствие с националните правила за доказване /решение от 18.03.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 43, решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 32/. Правилно решаващият съд е приел, че в хода на съдебното производство доказателствената тежест за доказване на реалността на доставките е на ревизираното лице. В подкрепа на тези доводи е разпоредбата на чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК и константната съдебна практика, включително на СЕС. При правилно приложение на закона е решен основният спорен материално правен въпрос свързан с реалността на доставките по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. В тази връзка решаващият съд правилно е изследвал данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им с оглед прехвърляне на правото на разпореждане с тях и е съобразил, че освен спорните фактури липсват други доказателства за предаване на стоките - стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници и др. Неправилно е тълкуването в касационната жалба, че приходната администрация следва непременно да докаже знание у ревизираното лице, че осъществената от него стопанска операция е част от данъчна измама. Константна е практиката на СЕС, включително посочена в касационната жалба, по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ /решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49/. В случая самото ДЗЛ извършва данъчна измама в смисъла на цитираната практика, поради което не е необходимо доказването на субективния елемент. От своя страна, стопанският субект трябва да вземе всички необходими мерки, за да се увери, че осъществяваните от него сделки не го водят до участие в данъчна измама /т. 53 и т. 54 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и т. 42 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11/. След като притежава само данъчни фактури за процесните стоки следва да се приеме, че лицето не е положило дължимата грижа на добър търговец и не е взело всички разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване - несъответствие и непълнота на писмените доказателства, липса на проверка в счетоводството на доставчиците. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Относно установените данъчни задължения вещото лице е установило допусната с РА грешка при отказ на ДК по фактурите, издадени от "Майстор Пол" ЕООД през м. 02.2010 г., докато ДК е отказан за м. януари 2010 г. и са начислени лихви в по-голям размер. По отношение на "Евро фрут" ЕООД е отказан в повече ДК в размер на 199.30 лв. в резултат на двойно включена фактура № 720/2.02.2010 г., която разлика се компенсира с отказан по-малко ДК по фактури от м. 07.2010 г. Изчисленият от вещото лице размер на задълженията е 31 577.28 лв. главница и 7918.62 лв. лихва за забава, над които размери обжалваното съдебно решение и потвърденият с него РА следва да бъдат отменени на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК. При този изход на спора на касатора се дължи присъждане на направените разноски съобразно уважената част от жалбата му. При разноски за двете съдебни инстанции в размер на 3025.00 лв. се дължат разноски в размер на 26.52 лв., за която сума следва да се отмени първоинстанционното решение в частта за разноските с оглед прихващане между двете еднородни насрещни вземания за разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,