Решение № 10131 от 25.10.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10293/2019 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение 4405/27.06.2019 г., постановено по адм. д. 6750/2018 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на А. Тенев, е отменен Ревизионен акт Р-22221017002699-091-001/23.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 672/16.05.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на Тенев за задължения на Прекс ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 55899,72 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с довод, че съдът е игнорирал възражението за несвоевременно представяне по делото на договор за финансова помощ от 02.01.2013 г., сключен между Прекс ЕООД и ЕТ Прекс А. Тенев и не е мотивирал извода си, че осчетоводяванията по него съответстват на специфика му. Поддържа се пропуск на съда да констатира, че в рамките на ревизията нито от Прекс ЕООД, нито от ЕТ Милениум Г. Петров са представени договори и съпътстващите ги книжа във връзка с 97 фактури, издадени от едноличния търговец, само една от които / 442/19.07.2013 г./ е отразена в дневника му за продажби. Едва при съдебното оспорване на РА са представени договор от 31.05.2013 г. за СМР в офис на ул. Криволак 27, 3 от общо 97 фактури и неподписан хронологичен регистър. Липсата на 94 фактури не е обсъдена в решението на АССГ, който не формирал фактически изводи относно изтеглените от банковата сметка на Прекс ЕООД от А. Тенев суми в размер на 85 620 лв. С нотариален акт 10, том II, рег. 2291, дело 181/2013 г. Уникредит булбанк АД предоставя на Прекс ЕООД револвиращ кредит в размер до 104 000 лв., за обезпечаване на който е вписана договорна ипотека върху собствен на Тенев недвижим имот. Същият не посочил доказателства как се е разпоредил с изтеглената в брой сума.

Поддържа се необоснованост на извода на първостепенния съд, че не са предприети действия във връзка с изпълнението на издадения спрямо Прекс ЕООД ревизионен акт при установеното в рамките на ревизията, че е образувано изпълнително дело прз 2016 г. и са издадени 16 постановления за налагане на обезпечителни мерки.

Дори да се приеме, че извършените плащания не следва да се определят като скрито разпределение на печалбата или дивидент, налице е разпореждане с имущество. Тенев е продал своите дружествени дялове в капитала на Прекс ЕООД на Прегс ЕООД с управител и собственик на капитала Л. Гюмюшева без да е посочил доказателства за получено плащане за продажбата на част от дяловете. Според протокол от собственика на дяловете в капитала на Прекс ЕООД от 13.09.2016 г. Тенев е прехвърлил 15 дяла от 100 лв. на Прегс ЕООД безвъзмездно. Дори при извод, че към момента на продажбата на дяловете дружеството е разполагало със средства за погасяване на поне част от спорните задължения, безвъзмездното прехвърляне на дялове и продажбата на останалата част са разпоредителни действия по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

По тези съображения искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на оспорването срещу ревизионния акт с присъждане на разноските за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба, А. Захова, универсален правоприемник на починалия в хода на производството А. Тенев, чрез адв. Терзиева, в писмено становище по съществото на спора възразява за нищожността на РА като издаден при отсъствие на предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК, при условията на евентуалност оспорва основателността на касационната жалба и претендира разноски по списък.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е допустима. Разгледана по същество, е основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, но неправилно.

Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а РА е валиден акт. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК дефинира неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения (редакция на чл. 7, ал. 3 от ДОПК до изм. с ДВ бр. бр. 105 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г.).

Тълкуването на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК в съдебната практика на ВАС е непротиворечиво, че наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения трябва да се изследва конкретно за всеки конкретен случай - Решение 4530 от 28.04.2023 г. на ВАС по адм. д. 7616/2022 г. и цитираната в него съдебна практика. Позоваването в Решение Р-22221017002699-098-001/02.10.2017 г. на възложилия ревизията огран на болничен лист с конкретна сигнатура, неналичен в преписката, но обуславящ извод за необходимост от продължително отсъствие на член на ревизиращия екип поради заболяване, налагащо оперативно и постоперативно лечение с прогнозен срок 6 месеца, се възприема от настоящия касационен състав като годно и достатъчно основание за изземване на преписката. Актът по чл. 7, ал. 3 ДОПК съдържа и данни за преценка на горестоящия орган за преразпределение на всички възложени на служителя преписки. Разбирането на ответника, че е дължимо прилагане по ревизионната преписка на медицински документи, съдържащи лични данни, надхвърля необходимото за осигуряване на законосъобразен данъчно-осигурителен контрол.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на касатора за неговата незаконосъобразност:

С РА Р-22221017002699-091-001/23.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 672/16.05.2018 г. на директора на дирекция ОДОП София, е ангажирана отговорността на Тенев за задължения на Прекс ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 55899,72 лв., а именно: за ДДС в общ размер на 5832,18 лв., установени с РА Р-22221016000506-091-001/12.08.2016 г., издаден спрямо Прекс ЕООД; декларирани, но невнесени задължения по ДДС общо в размер на 25 764,02 лв. за данъчни периоди м. 03.2014 г. до м. 03.2016 г.; корпоративен данък в общ размер на 10578,78 лв. за данъчни периоди от 2013 г. до 2016 г.; по ЗДДФЛ в общ размер на 2 702,22 лв. за данъчни периоди от м. 01.2015 г. до м. 09.2016 г. и за осигурителни вноски в общ размер на 11022,52 лв.

В хода на ревизионното производство приходните органи са установили следното:

А. Тенев е управител на "Прекс ЕООД от 22.01.2009 г. до 20.09.2016 г., което има непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски за периода;

За принудителното им събиране е образувано изпълнително дело 160168461/ 2016 г.

За периода от 04.01.2013 г. до 08.10.2014 г. от банковите сметки на Прекс ЕООД са изтеглени суми, възлизащи общо на 159 745,60 лв., от които 85 620 лв. в брой, 50 510 лв. са преведени на ЕТ Прекс А. Тенев и 23 615,60 лв. са преведени на ЕТ Милениум Г. Петров.

Ревизиращите приели, че изходящите парични потоци от сметките на дружеството не са свързани с дейността му. За периода 11.02.2013 г. до 28.09.2015 г. в дневниците за покупки на Прекс ЕООД са включени 97 фактури с издател ЕТ Милениум Г. Петров, по които са извършени плащания по банков път, но в дневниците за продажби на едноличния търговец е включена само една фактура. От друга страна не са представени и документи, оправдаващи осъществените в периода 04.01.2013 г. 08.10.2014 г. от сметките на Прекс ЕООД плащания към ЕТ Прекс А. Тенев в размер на 50 510 лв.

Според приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) в периода от 08.01.2013 г. до 08.10.2014 г. от банковите сметки на Прекс ООД в полза на ЕТ Прекс А. Тенев са преведени суми в размер на 52110 лв., а в периода 08.03.2013 г. до 22.10.2014 г. от ЕТ Прекс А. Тенев са преведени по банковата сметка на Прекс ООД сума в общ размер на 57 745 лв. с основание връщане на предоставени парични средства. Изводът на вещото лице се основава на представен едва при съдебното оспорване на РА договор за финансова помощ, сключен на 02.01.2013 г. между дружеството и едноличния търговец и от счетоводния баланс на Прекс ООД.

Според заключението извършените през 2013 г. плащания от Прекс ООД към ЕТ Милениум Г. Петров произтичат от договор за СМР на офис в гр. София, ул. Криволак 27.

При така установените факти спорът между страните е относно наличието на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК за ангажиране отговорността на ревизираното лице за неплатените данъци и задължителни осигурителни вноски от "Прекс" ЕООД, включващ следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото;

1. отговорността се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице.

По доказаността на първите два елемента спор по делото не се поддържа.

В приложимата към разглеждания случай разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима към спора е хипотезата на плащане на пари от имуществото на главния длъжник, представляващо скрито разпределение на печалбата.

Основателен е касационният довод, че решението на АССГ не съдържа нито фактически, нито правни изводи по отношение на неоспорената от ответника по касация констатация на ревизиращите за изтегляне в брой от банковата сметка на Прекс ООД за периода от 04.01.2013 г. до 08.10.2014 г. на сума в общ размер 85 620 лв, по отношение на която не се твърди и не се установява да е относима към цитираните еднолични търговци. Дори при извод, че представеният за целите на заключението на ССчЕ договор за финансова помощ е с достоверна дата и че в офиса на дружеството на ул. Криволак 27 действително са извършени СМР от ЕТ Милениум Г. Петров, в никоя от фазите на ревизионното производство ревизираният не е заявил за какви свързани с дейността на Прекс ООД цели е разходвана сумата 85 620 лв.

Според легалната дефиниция по § 1, т. 5, б. а) ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". При липсата на доказателства за основание за намаляване на паричните средства в банковите сметки на дружеството, нито такива, че паричните средства в значителен размер са разходвани за целите на дейността на дружеството, е налице и предпоставката по чл. 19, ал. 2 от ДОПК ревизираният недобросъвестно с поведението си е намалил имуществото на задълженото лице, без да се удостовери с каква цел са е сторено това. В тежест на ревизирания е да удостовери факти и обстоятелства, от които се стреми да черпи благоприятни правни последици. Подобно доказване не е проведено успешно от ответника по касация. Както в хода на административното производство, така и пред съда той не ангажира каквито и да е доказателства, от които да е възможно проследяване на посочения паричен ресурс, така че да се приеме за безспорно същият да е бил използван за погасяване на задължения на дружеството. При това положение се обосновава извод, че средствата, с които е намалена наличността по банковите сметки на Прекс ООД по същество представляват "скрито разпределение на печалбата", което не е свързано с осъществяваната стопанска дейност на дружеството. След като липсва спор, че решенията за управление на търговеца са вземани от неговия управител, то присъщо е изтеглените суми да са в полза на това лице, при липсата на доказателства да са предоставяни в полза на трети лица. Налице е и предпоставката по чл. 19, ал. 2 от ДОПК ревизираното лице недобросъвестно с поведението си е намалило имуществото на задълженото лице.

Причинно-следствената връзка представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения като пряката последица от действията, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице. В съдебната практика без противоречия се приема, че съставът на чл. 19 от ДОПК изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на субекта на отговорността и несъбирането на данъчните задължения на дружеството. Следва да е налице волево недобросъвестно поведение на субекта, което цели пряко вреда към фиска, при знание, че с това поведение ще доведе до невъзможността да се събират публични задължения. Извършените действия по разпореждане следва да бъдат пряка причина за несъбирането на задълженията. В този смисъл е от значение имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК преди и след твърдяното недобросъвестно поведение. По делото не се представиха доказателства тези разходи да са свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност. Решението единствено на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши действия, представляващи скрито разпределение на печалбата. Не се твърди и не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения, освен действията на управителя. Доказан и осъществен е и четвъртият елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно "недобросъвестност" при извършване на действията от оспорващия. При липса на легално определение на понятието, даденото от правната теория и съдебната практика тълкуване е, че добросъвестен е този, който знае определено обстоятелство. Добросъвестността в правото се свързва със знание или не на определени обстоятелства. В случая на хипотезата на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира, съществува, когато то не знае за възникването или наличието на данъчни и/или осигурителни задължения на дружеството, което управлява. Когато е доказано, че знае или няма как да не знае за съществуването на тези задължения към момента на извършване на разпоредителните действия, недобросъвестност е налице.

По изложените съображения решението, с което е отменен оспореният ревизионен акт следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу акта.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите /§ 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 7776,16 лева, представляваща сбор от определеното на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения юрисконсултско възнаграждение в размер на 2206,99 лв. за първата и 5121,97 лв. за касационната инстанция, както и платената държавна такса за касационното обжалване в размер 447,20 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение