Решение № 4461 от 29.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7850/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Естеде ООД, ЕИК 119614807, подадена чрез адв. Найденова, против Решение 868/26.04.2024 г., постановено по адм. дело 261/2023 г. по описа на Административен съд Сливен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-02000222004578-091-001/23.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение 58/16.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП съответно в частта, в която е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 3 175,51 лева главница и 1 612,26 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 2 156,90 лева главница и 876,99 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) по ЗДДС за периода от 01.05.2017 г. до 31.05.2017 г. в размер на 5 053,92 лева главница и 2 975,92 лева лихва и в частта, в която е установено задължение за ДДС по ЗДДС за периода от 01.02.2018 г. до 28.02.2018 г. в размер на 3 555,11 лева главница и 1 823,75 лева лихва, и дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на НАП. В касационната жалба се навеждат твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК нарушение на материалния закон и необоснованост. Счита, че наличието на данни за червена каса, което обстоятелство също се оспорва, не може да обоснове извод за реално осъществени облагаеми доставки за тези периоди. Според касатора съдът неправилно е приложил и нормите по ЗКПО. Излага, че към 31.12.2017 г. и към 31.12.2018 г. салдото на сметка каса е положително. Подробни съображения излага в касационната жалба, като се претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендира присъждане на разноски по представен списък. Ответникът по касационната жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. Бургас, чрез юрк. Монев, оспорва касационната жалба в писмен отговор с доводи по съществото на спора. Моли за потвърждаване на първоинстанционното решение и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 311 лева. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. За да се произнесе по същество, настоящият касационен състав съобрази следното от фактическа и правна страна: Предмет на производството пред Административен съд Сливен е била законосъобразността на РА Р-02000222004578-091-001/23.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена в хода на административното му обжалване с Решение 58/16.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, съответно в частта, в която е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017 г. в размер на 3 175,51 лева главница и 1 612,26 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 2 156,90 лева главница и 876,99 лева лихва; в частта, в която е установено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) по ЗДДС за периода от 01.05.2017 г. до 31.05.2017 г. в размер на 5 053,92 лева главница и 2 975,92 лева лихва и в частта, в която е установено задължение за ДДС по ЗДДС за периода от 01.02.2018 г. до 28.02.2018 г. в размер на 3 555,11 лева главница и 1 823,75 лева лихва. От фактическа страна съдът е установил, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК с оглед констатирани от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т.7 от ДОПК данни за укрити приходи; липсата/непредставянето на счетоводна отчетност по Закона за счетоводството и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. От органите по приходите е прието за установено, въз основа на анализ на данните от месечните оборотни ведомости за 2017 г. и 2018 г., че към края на определени месечни периоди от двете години е било налице кредитно салдо на сметка 501 Каса така наречената червена каса. Установено е, че салдата по сметката към: 31.05.2017 г., 30.06.2017 г., 31.07.2017 г., 31.08.2017 г., 30.09.2017 г., 28.02.2018 г., 31.03.2018 г., 30.04.2018 г., 31.05.2018 г., 30.06.2018 г., 31.07.2018 г., 31.08.2018 г. и 30.09.2018 г. са отрицателни величини. С оглед на изложените констатации, са направени изводи, че са изразходвани парични средства, които не са били налични в касата по счетоводни данни, че счетоводството на дружеството не е водено редовно и че са били налични парични средства, които не са осчетоводени по дебита на сметка 501 Каса. Относно обясненията на дружеството, че кредитните салда на сметка 501 се дължат на пропуснати счетоводни операции за внесени и върнати средства от собственика на дружеството в качеството му на подотчетно лице и представените 21 броя мемориални ордери /МО/ с посочено основание корекция на пропусната счетоводна операция, ревизиращият екип е приел, че МО не кореспондират с оборотните ведомости и публикуваните годишни финансови отчети на дружеството за 2017 г. и 2018 г., както и че не са представени първичните счетоводни документи, въз основа на които са поети счетоводните операции в МО. От органите по приходите е определена нова данъчна основа за целите на облагане с КД и с ДДС. Данъчната основа е формирана от декларираните от дружеството приходи и установените от ревизията размери на неотчетени приходи, определени на база неосчетоводени постъпления по сметка 501 Каса. Данъчната основа за облагане с КД за 2017 г. е формирана като сбор от определения от Естеде ООД с подадената годишна декларация по чл. 92 от ЗКПО данъчен финансов резултат в размер на 74 602,30 лева и установения от ревизията размер на неотчетени постъпления в размер на 31 755,10 лева, или общо в размер на 106 357,40 лева, като дължимият КД е определен в размер на 10 635,74 лева, включително допълнително определен с РА в размер на 3 175,51 лева. Данъчната основа за облагане с КД за 2018 г. е формирана като сбор от определения от Естеде ООД с подадената годишна декларация по чл. 92 от ЗКПО данъчен финансов резултат в размер на 34 069,82 лева и установения от ревизията размер на неотчетени постъпления в размер на 21 568,98 лева, или общо в размер на 55 638,80 лева, като дължимият КД е определен в размер на 5 563,88 лева, включително допълнително определен с РА в размер на 2 156,90 лева. Въз основа на констатациите за неотчетени приходи, от органите по приходите са определени задълженията за ДДС. За изясняване на релевантните факти по делото са били назначени две съдебно-счетоводни експертизи (ССчЕ). Административният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите в законоустановената форма, че са доказани от органите по приходите обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК и че в хода на ревизията правилно са определени съответните данъчни задължения. Прието е за безспорно установено, че към: 31.05.2017 г., 30.06.2017 г., 31.07.2017 г., 31.08.2017 г., 30.09.2017 г., 28.02.2018 г., 31.03.2018 г., 30.04.2018 г., 31.05.2018 г., 30.06.2018 г., 31.07.2018 г., 31.08.2018 г. и 30.09.2018 г., е било налице кредитно салдо на сметка 501 Каса. Установено е, че кредитното салдо е възникнало през м.05.2017 г., когато ревизираното дружество е придобило недвижим имот, за който на 29.05.2017 г. по банков път е заплатило на продавача сума в размер на 146 000 лева, като към 30.04.2017 г. в разплащателната му сметка е имало налична сума в размер на 65 204,73 лева и преди покупката на имота дружеството е захранило разплащателната си сметка с парични средства от касата общо в размер на 100 000 лева, в резултат на което след осчетоводяването на направените вноски, към 31.05.2017 г. сметка 501 Каса е с кредитно салдо в размер на -30 323,50 лева. Също така през м.02.2018 г. и м.03.2018 г. отново е възникнало кредитно салдо, когато ревизираното дружество е придобило автомобил, за който е заплатило на продавача аванс в размер на 8 000 лева на 14.02.2018 г. и остатъка от продажната цена в размер на 72 760 лева на 16.03.2018 г. по банков път, като към 31.01.2018 г. по разплащателната му сметка е имало налична сума в размер на 44 016,44 лева и преди покупката на автомобила дружеството е захранило разплащателната си сметка с парични средства от касата общо в размер на 20 000 лева, в резултат на което след осчетоводяването на направените вноски, към 28.02.2018 г. сметка 501 Каса е с кредитно салдо в размер на -21 330,65 лева, а към 31.03.2018 г. е с кредитно салдо в размер на -13 890,31 лева. Установено е, че сметка 501 Каса е с кредитно салдо и в следващите месеци, включително м.06.2018 г., когато ревизираното дружество е придобило фотоволтаична система на стойност 44 380,45 лева с ДДС, платена на продавача по банков път на 13.06.2018 г., като към 31.05.2018 г. в разплащателната му сметка е имало налична сума в размер на 11 751,34 лева и в деня на покупката на фотоволтаичната система дружеството е захранило разплащателната си сметка с парични средства от касата в размер на 35 000 лева, в резултат на което след осчетоводяването на направената вноска, към 30.06.2018 г. сметка 501 Каса е с кредитно салдо в размер на -25 882,78 лева. Първостепенният съд е споделил и изводите на органите по приходите за наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОКП, като е приел, че от събраните по делото доказателства вкл. и експертният извод на вещото лице по допуснатата ССчЕ, се установява, че счетоводната система не отразява вярно и точно състоянието на активите и пасивите на дружеството. Приел е също, че са изразходвани парични средства, които не са били налични в касата по счетоводни данни, че счетоводството на дружеството не е водено коректно и че са били налични парични средства, които не са осчетоводени като налични по дебита на сметка 501 Каса. Относно спорът в частта му по ЗДДС първоинстанционният съд е изложил следните съображения: с установеното при ревизията, че през периодите м.05.2017 г. и м.02.2018 г. са налице неосчетоводени приходи, правилно от органите по приходите са определени задълженията за ДДС съответно за м.05.2017 г. и за м.02.2018 г., като при определяне на данъчната основа е взет предвид размерът на неотчетените приходи за тези данъчни периоди. При тези мотиви съдът е приел РА за законосъобразен. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Сливен като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. В по-общ план следва да се посочи, че изводите на първостепенния съд за доказаност от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, предвид категорично установената в хода на съдебното дирене липса на водено счетоводство, отговарящо на изискванията на ЗСч, които изводи са подкрепени и от заключенията на вещите лица, са правилни. Правилни са и изводите на съда, че част от приходите на Естеде ООД не са отчетени в счетоводството му, поради което са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. В разглеждания случай показателят за размера на неотчетените приходи от дружеството през 2017 г. и 2018 г. е размерът на кредитното салдо на сметка 501 Каса, което не би било налице, ако тези приходи бяха осчетоводени като постъпили в касата на Естеде ООД. Също така обосновано и правилно съдът не е кредитирал представените МО, които не кореспондират с данните от оборотните ведомости за 2017 г. и 2018 г. В ГФО за 2017 г. и 2018 г. на дружеството не са оповестени вземания от подотчетни лица; не са налице първичните счетоводни документи, въз основа на които са съставени счетоводните операции в представените МО. В подкрепа на това изводи са и изричните експертни изводи на вещите лице по девет ССчЕ. Съдът е изложил и обосновани мотиви за наличие и на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Следва да се посочи, че всъщност всяко едно от посочените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК само по себе си е достатъчно основата за облагане да бъде определена по реда на ал. 2 на правната норма. В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, въведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства. Правилно от органите по приходите е определена данъчната основа за корпоративен данък по реда на чл. 122 от ДОПК, като правилно е определен и размерът на неотчетените приходи. Използването от органите по приходите на най-високия размер на кредитното салдо на сметка 501 Каса, достигнат през годината, за размер на неотчетените приходи за съответната година, е допустим подход в конкретния случай. Правилно е изчислен и размерът на корпоративния данък. Необосновани са и оплакванията в касационната жалба досежно определените задължения по ЗДДС. Следва да се акцентира, че както беше посочено по-горе в хода на съдебното дирене е установена липса на редовно водено счетоводство. Също така според заключенията на експертите кредитното (отрицателно) салдо по счетоводната сметка 501-Каса означава, че през съответния месец са използвани чужди средства, които не са собственост на оспорващото дружество, а в счетоводството на предприятието не е отразена една или няколко стопански операции по възникнали задължения към трети лица или са налице генерирани собствени средства от приходи, които не са отчетени. В счетоводството са отразявани и задължения към доставчици за реално получени и заплатени стоки, факт, който е установен при извършените насрещни проверки в хода на ревизионното производство. От анализа на хронологичните записвания по сметка 501-Каса става ясно, че са съставени счетоводни операции, които не отразяват действително настъпили икономически събития и през периода 2017-2018 г. счетоводството на Естеде ООД е водено без да са спазени изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Изложеното опровергава оплакванията в касационната жалба насочени към несъобразяване данните в съставените счетоводни регистри относно крайните салда за сметка 501 каса към 31.12. съответно на 2017 г. и 2019 г. и води до обосноваността на подхода, използван от органите по приходите за определяне данъчните задължения по ЗКПО. В конкретния случай именно наличните счетоводни документи и записвания са такива, че може да се говори за пълна липса на счетоводство, която липса обуславя необходимостта ревизията да бъда проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в частност по начина процедиран от органите на приходната администрация. В случая е неприложима практиката на ВАС по приложението на ЗДДФЛ, при които в рамките на проведените съдебни производства имущественото състояние на ревизираните субекти към края на всеки един отчетен периоди е категорично установено, а случая не е такъв. Що се касае до задълженията по ЗДДС, то именно поведението на задълженото лице влиза в противоречие с разпоредбите на Директивата за ДДС чл. 242, чл. 244 и чл. 250, § 1 /вж. т. 38 от решението на СЕС по дело С 576/15/, които налагат на данъчно задължените лица платци на данъка, задължение за водене на надлежна отчетност, задължение за съхраняване на всички фактури, както и задължение да подават справка-декларация, която съдържа цялата информация, необходима за изчисляване на размера на дължимия ДДС. Според същото това Решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, чл. 122 от ДОПК има за цел определянето на данъчна основа за облагане с ДДС, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, в случаите, в които не могат да се получат обективни данни за датите на облагаемите доставки, за техните получатели, както и за облагаемите доходи на лицето поради факта, че то не е изпълнило задължението си да води надлежна счетоводна отчетност (т. 48). Напълно обосновано в случая въз основа на установените неотчетени приходи са определени задълженията за ДДС, като е взет предвид размерът на неотчетените приходи, отнасящи се съответно за м.05.2017 г. и м.02.2018 г. периодите, в които е установено, че има неотчетени парични средства в касата на дружеството, за които в унисон с цитираната практика е прието, че са в следствие на укрити облагаеми доставки. Въз основа на определения по този начин размер на неотчетени приходи, правилно е изчислена данъчната основа и ДДС за всеки от горепосочените данъчни периоди, като ответникът по касация обосновано е съобразил съответните данни точно за м. 05.2017г. и м. 02.2018 г. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в потвърдената му в хода на административния контрол част, и е потвърдил същият, Административен съд Сливен е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски на касатора е неоснователно. Направеното искане от ответната страна в настоящото производство за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Естеде ООД следва да бъде осъдено да заплати в полза на НАП (по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК) разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 311 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,