Решение № 5259 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10695/2013 г.

Решение № 5259 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10695/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Хаси - инженеринг" ЕООД против решение № 1409/19.06.2013 г. по адм. д. № 3609/12 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 131201631 от 15.08.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД Пловдив на НАП, потвърден с решение № 1390 от 01.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", в частта за непризнат данъчен кредит в размер на 40 399,14 лева и 5 562,42 лева лихви за данъчни периоди м. 02 - м. 05.2011 г. по фактури, издадени от "Валачев" ЕООД, "Архиком - ММ" ЕООД и "Комстрой 2008" ЕООД. Изложени са доводи за незаконосъобразност на решението, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в представен писмен отговор оспорва касационната жалба и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Притендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустими. Разгледана по същество, е основателна. За да отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА съдът, след анализ на събраните по делото доказателства, приети съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза съдът е приел, че се потвърждава изводът на ревизиращите органи по приходите, за недоказани реални доставки на СМР от доставчиците на "Хаси - инженеринг" ЕООД, тъй като не е доказано същите да са разполагали с кадрови и технически потенциал за изпълнение на фактурираните СМР, липсват заповеди за командироване на лица, липсват пътни листи на наетата техника, не е установено кои физически лица са извършители на услугите по процесните фактури. Решението е неправилно. Процесния ревизионен акт е по втора ревизия. С първоначално издаден РА № 131103442/03.01.2012 г. на дружеството е бил отказан данъчен кредит по данъчни фактури от същите доставчици по доставки на СМР, включително и за м. 01.2011 г. Решаващият административен орган е отменил РА с решение № 282 от 14.03.2012 г. за данъчните периоди м. 02-м. 05.2011 г. и е върнал преписката на органа за нова ревизия, с указания. В частта за отказания данъчен кредит за м. 01.2011 г. РА е бил потвърден и е бил предмет на оспорване пред съда. Представено е пред настоящата инстанция копие от решение № 9262/24.06.2013 г. по адм. д. № 14527/2012 г. на Върховния административен съд, с което е оставено в сила решение по адм. д. № 1169/12 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен РА № 131103442/03.01.2012 г. в частта, потвърдена с Решение № 282/14.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, за непризнат данъчен кредит на стойност 20 800 лв., ведно с начислената лихва, за периода 01.01.2011 г. до 31.01.2011 г., по фактура № 105/21.01.2011 г. издадена от "Валачев" ЕООД, с предмет строително ремонтни работи (СМР) по договор от м. 01.2011 г. Цитираното съдебно решение на ВАС е по първоначалния РА в потвърдената с решението на ДД "ОУИ" част и касае отказан данъчен кредит по доставки на СМР от същия доставчик "Валачев" ЕООД, но за предходния данъчен период - м. 01.2011 г. Видно от доказателствата, обсъждани за доставката през м. 01.2011 г., касае за едни и същи договорни отношения между едни и същи дружества, относно доставки на СМР на един и същ строителен обект, във връзка с които е издадена и последваща фактура през м. 02.2011 г., която е предмет по настоящото дело, издадена от "Валачев" ЕООД. Относими доказателства, свързани с видовете СМР - Договор за "Канализация на кв. Бенковски - СО Район "Сердика" - гр. София" от 20.12.2010 г., представен и по настоящото дело, както и договори за отдаване под наем на строителна техника вече са ценени от съдебни състави, които с влезли в сила решения са приели, че събраните доказателства удостоверяват осъществяването на СМР на обекта с кадрови и технически потенциал на доставчика "Валачев" ЕООД. Тъй като мотивите за отказ на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Валачев" ЕООД по процесния РА са идентични с тези, касаещи отказа на данъчен кредит по фактура от същия доставчик, но от предходен данъчен период - м. 01.2011 г. и приобщените с преписката доказателства, както и тези приети от съда в настоящото производство са приети в едно и също ревизионно производство, установената фактическа обстановка е идентична и настоящият касационен състав следва да се съобрази с влязлото в сила решение по адм. д. № 14527/2012 г. на Върховния административен съд, тъй като мотивите за отказ на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Валачев" ЕООД в тази част на РА са идентични с тези, касаещи отказа на данъчен кредит по фактура от същия доставчик с предмет СМР, но от предния данъчен период - м. 01.2011 г. След като с влязло в сила решение е прието, че "Валачев" ЕООД е осъществил реални доставки на СМР на обект кв. Бенковски - СО Район "Сердика" - гр. София през месец 01.2011 г. с налична техника и работници по представени доказателства, относими и към периода м. 02.11 г., следва да се приеме, че е налице доказана реална доставка на СМР по процесната фактура № 000000108 от 28.02.2011 г. и отказания данъчен кредит в размер на 17 200 лв. и лихви за забава, е незаконосъобразен. Мотивите на съда, в потвърждение изводите на ревизиращия орган с твърдение за неустановена техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, освен че са в противоречие с установените по делото данни, са в противоречие с практиката на СЕС, съгласно която липсата на доказателства за наличието на кадрова обезпеченост на доставчика, при липса на доказателства или поне твърдения от органа по приходите, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, не следва да бъдат основание за отказ на правото на данъчен кредит за получателя по доставката. В случая констатациите на органа по приходите са били свързани най-вече с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Аналогични са мотивите по потвърдения с решението отказ за признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени през периода 01.02.2011 г. - 31.05.2011 г. от "Архиком - ММ" ЕООД с предмет - "по договор", както и от "Комстрой 2008" ЕООД СМР по договор. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Решението на съда с изводи за недоказани доставки на СМР с мотивите в РА за недоказана материална и техническа обезпеченост на доставчиците, е неправилно и необосновано. В хода на ревизионното производство са представени доказателства, относими към спора, но същите не са ценени от органа по приходите. Същите не са оспорени по надлежния ред пред съда и като ползващи се с доказателствена сила е следвало да бъдат обсъдени от съда. Вместо това, съдът се е ограничил единствено до мотивите за отказ по РА - липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и то при противоречиви данни. Във връзка с изискване на документи от доставчика "Архиком - ММ" ЕООД са представени копия на процесните 5 фактури, платежни нареждания, справки-декларации по ЗДДС и дневници за продажби, оборотни ведомости, хронология за сметки 302, 4532, 411, 421, 455 и 703, ведомости за заплати, справки по чл. 62 КТ, свидетелство за регистрация на фискално устройство, Договор от 04.01.2011 г. с оферта към него, протоколи обр. 19. В информационния масив на НАП органът по приходите е установил, че има данни за седем действащи трудови договори в "Архиком - ММ" ЕООД към периода на издаване на фактурите. Констатациите на органа по приходите са, че при извършени насрещни проверки на шест от тях, нито едно от лицата не представя конкретни доказателства във връзка със сключването на трудов договор с дружеството и получаването на трудово възнаграждение, не дава конкретна информация относно вида на извършваната на обекта работа. При това органът по приходите се позовал и на това, че е установил очевидно различие между подписите на лицата, положени на представените от "Архиком - ММ" ЕООД трудови договори и положените от същите лица подписи в писмените им обяснения във връзка с извършените насрещни проверки. При представени още в хода на ревизията доказателства, относими към доказване реалността на доставката, а именно: договор за изпълнение на монтажни работи от 04.01.2011 г. на обект "Канализация на кв. Бенковски - СО район "Сердика" - гр. София, подобект - "дъждовен колектор", протоколи обр. 19, офертна количествено-стойностна сметка и двустранна сметка за изплащане на завършени строително-ремонтни работи, регистрирани трудови договори и доказателства за изплащани трудови възнаграждения, необоснован и в противоречие със събраните по делото доказателства е мотивът за отказ, потвърден и от съда, че реалността на доставките не е доказана, тъй като работниците по сключените трудови договори отричат да са работили на обекти в гр. София и да са получавали възнаграждения. Противоречивите данни относно трудови взаимоотношения между дружеството-доставчик и негови работници, не могат да бъдат основание за отказ за признаване на данъчен кредит на получателя на услугите, за осъществяването на които съществуват безспорни доказателства. В тази връзка налице са констатациите на експерта по приетата по делото съдебно-техническа експертиза, която обсъдена наред с останалите доказателства, опровергава изводът за липса на доказателства за осъществяване на СМР на процесния обект и влагането на строителните материали, предмет на доставки по фактурите издадени от "Архиком - ММ" ЕООД в процесния обект. Необосновани са и изводите, че не е недоказано транспортирането на фактурираните количества строителни материали. Следва да се отчете фактът, че след като транспорта е за сметка на доставчика, по което не се спори, тежестта за доказване транспортирането на стоките не е за жалбоподателя, който в качеството си на получател не би могъл да разполага с други доказателства, освен ангажираните, а именно: договор, фактура и приемо-предавателен протокол за доставка на строителни материали. Факта, че през периода на издаване на фактурите м. 02.2011 г. - м. 05.2011 г. "Хаси - инженеринг" ЕООД е разполагало с достатъчно трудов ресурс, за да осъществи строително-монтажните работи не изключва ползването на подизпълнители, което твърдение в случая се доказва и с приетата съдебно-счетоводна експертиза, която проследява стойностното осчетоводяване на получените, респективно доставените СМР и направено разграничение на стойностите на СМР на обекта, съобразно издадените фактури от подизпълнителите и от прекия изпълнител - "Хаси - инженеринг" ЕООД. По фактура № 0000000082 от 31.05.2011 г., издадена от "Комстрой 2008" ЕООД с предмет на доставката "СМР по договор" в хода на извършената насрещна проверка е установено, че дружеството-доставчик по данни от информационната система на НАП, съдържаща се в регистър "Трудови договори" е установено, че към периода на издаване на фактурата - м. 05.2011 г. "Комстрой 2008" ЕООД е декларирало два сключени трудови договори с две лица, от които са изискани декларации при повторната ревизия. Съгласно декларациите, първото лице сочи, че има сключен договор с "Комстрой 2008" ЕООД от 02.02.2009 г., но никога не е извършвал услуги за тази фирма, не е работил на обект в град София, не е получавал възнаграждение, а от второто лице липсва декларация, но ревизиращите органи са се позовали на декларация на баща му, съгласно която от края на м. юли 2009 г. синът му се намира в Република Кипър и работи там. С данните от тези декларации, органът по приходите е приел, че доставчика "Комстрой 2008" ЕООД не е осъществил реални доставки на СМР, поради липса на кадрови потенциал. РА в тази част е необоснован и като го е потвърдил съдът е постановил неправилно решение. Така взетите декларации не могат да се ценят като опровергаващи наличието на трудови договори с физически лица и съответното заплатено трудово възнаграждение, съобразно данните от информационния масив на НАП. Както се обсъди по-горе в настоящото решение, получателят на СМР не може да е отговорен за взаимоотношенията между дружеството-доставчик на СМР и работниците, които е наел за осъществяване на дейностите. Единствено от обстоятелството, че "Хаси - инженеринг" ЕООД е осъществявало СМР по Договори за СМР на същите обекти със собствени на дружеството строителни работници и техника, не може да обоснове извод, че на тези обекти ревизираното дружество не е ползвало подизпълнители. В хода на съдебното производство са приети заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, които обсъдени наред със събраните по делото доказателства, установяват наличие на приети СМР по протоколи обр. 19, двустранно подписани, респективно осчетоводени СМР, като стойността на изпълнените видове строително-монтажни работи и датите на протоколите обр. 19, кореспондират с процесните фактури. Според вещото лице от съдебно-счетоводната експертиза процесните фактури, издадени от "Валачев" ЕООД, "Архиком ММ" ЕООД и "Комстрой 2008" ЕООД са осчетоводени в счетоводството на "Хаси - инженеринг" ЕООД като са дебитирани и кредитирани съответните счетоводни сметки. Относно последващата реализация на извършеното строителство на обект: "Канализация на кв. Бенковски - СО район "Сердика" вещото лице установява, че през ревизирания период "Хаси - инженеринг" ЕООД е издало на "Консорциум хидро канал груп" пет фактури с предмет: извършени строително-монтажни работи съгласно протокол обр. 19, като стойността и датите на фактурите съответстват на стойността и датите на протоколите обр. 19. Тези фактури са осчетоводени, като приходът е осчетоводен по кредита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги". По отношение на последващата реализация на обект: "Спортен комплекс", район "Младост 2", град София, вещото лице е установило, че "Хаси - инженеринг" ЕООД е издало фактура № 537 от 02.06.2011 г. на "Грузи" ЕООД, която фактура е осчетоводена, като приходът е отнесен по кредита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги". От проверката на банковите документи вещото лице е установило, че процесните фактури, издадени от "Валачев" ЕООД и "Архиком ММ" ЕООД, са платени по банков път, не е платена фактура № 82 от 31.05.2011 г., издадена от "Комстрой 2008" ЕООД. Фактурите, издадени от доставчиците на "Хаси - инженеринг" ЕООД, са с данъчна основа 201 995,68 лева, а фактурите, издадени от "Хаси - инженеринг" ЕООД към негови възложители, са с данъчни основи 451 470,34 лева, с което вещото лице по ССчЕ установява, че е извършена последваща доставка на процесните строително-монтажни работи, с включени стойности на СМР от подизпълнителите. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза дава заключение, че през ревизирания период "Хаси - инженеринг" ЕООД е бил изпълнител на четири обекта, подробно описани в заключението, за които дружеството е имало сключени договори за извършване на строителни услуги и строително-монтажни работи - описани са договорите, техният предмет и възложителите. Извършените строително-монтажни работи на обект: "Канализация на кв. "Бенковски", са описани с техните количества и стойности в двустранни протоколи обр. 19 между "Консорциум хидро канал груп" като възложител и "Хаси - инженеринг" ЕООД като изпълнител. След подписване на съответния протокол обр. 19 е съставяна двустранна сметка за изпълнени и подлежащи на плащане видове СМР и е издавана фактура. Вещото лице е описало подробно тези документи. Взаимоотношенията с основния възложител на строежа "Софийска вода" АД са уреждани изцяло чрез консорциума. За извършените строително-монтажни работи на обект: "Спортен комплекс" в район "Младост 2", е съставен протокол обр. 19 от 02.06.2011 г. и е издадена фактура № 537 от 02.06.2011 г. За предаване на работата по първия обект е съставен протокол обр. 15 от 28.05.2011 г. и строежът с четирите подобекта е приет от държавна приемателна комисия с протокол обр. 16 от 12.07.2011 г., издадено е разрешение за ползване на обекта № СТ-05-752 от 19.07.2011 г. на ДНСК София. За предаване на работата по другия обект също е съставен протокол за приемане и отчитане обр. 19 от 02.06.2011 г. Според СТЕ дружеството е ползвало подизпълнители - за първия обект това са "Валачев" ЕООД и "Архиком - ММ" ЕООД, а за другия обект това е "Комстрой 2008" ЕООД, като изводите на експерта са на база приетите като доказателства по делото протоколи обр. 19. Според вещото лице извършените от подизпълнителите видове СМР на първия обект са част от отчетените СМР от "Хаси - инженеринг" ЕООД към консорциума. По отношение на другия обект вещото лице установява известна разлика във видовете СМР, но в протоколите между "Хаси - инженеринг" ЕООД и "Комстрой 2008" ЕООД видовете СМР са включени в протоколите обр. 19, съобразно издадената фактура. Според вещото лице анализът на естеството на извършените от подизпълнителите строителни работи показва, че за изпълнението им е необходим квалифициран персонал - багерист, шофьори, арматуристи и монтажници, но ако на строежа са доставяни готови арматурни заготовки и е осигурено непрекъснато техническо ръководство от строителни техници или инженери, работата може да се извърши и от персонал без специална квалификация. При така установените данни, неправилно съдът е приел, че направените от дружеството-жалбоподател възражения за необоснованост на ревизионния акт в извода за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците са неоснователни. Изложените в ревизионния доклад и в ревизионния акт съображения на ревизиращите органи свързани с липса на данни за платени командировки и неподадени декларации обр. 1 за работниците, наличие на други регистрирани трудови договори за част от работниците, взети декларации на част от работници, на които са извършени насрещни проверки, твърдяна очевидна разлика между подписите на тези лица, положени върху бланките на трудовите договори и върху писмените им обяснения пред ревизиращите органи, не могат да се приемат като законосъобразни основания за отказ за признаване на данъчен кредит на получателя на доставките на СМР и обосноваващи изводи за недоказана реалност на доставките. Констатациите за несъответствия между подадените справки за трудови договори и изплатени възнаграждения и данни по декларации на част от лицата, взети в хода на ревизията, налагат извод за евентуално неуредени взаимоотношения между дружествата-доставчици на СМР и техни работници, но не обосновават извод за нереалност на доставките при наличието на събраните в хода на ревизията и в хода на оспорване на РА по административен и съдебен ред доказателства, както и заключенията на приетите по делото СТЕ и ССчЕ, които установяват предаване на видовете строителни дейности с двустранно подписани протоколи обр. 19 на съответните обекти, последващото приемане на строителните обекти и издадени разрешения за ползване от съответните органи на ДНСК. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. За възложителя по договора липсва задължение да изследва кадровата обезпеченост на изпълнителите до степен наличие на лица, назначени по трудов договор и изпълнение на задълженията от страна на изпълнителя, вменени му с осигурителното законодателство. Такава грижа надхвърля обичайната, поради липса на обективна възможност за страната по сделката да извърши безпрепятствено подобна справка за доставчика на договорената услуга. Заключението на СТЕ е въз основа на обективни факти за осъществени СМР и констатациите на експерта, съпоставени с предмета на договора и протоколите за предаване на извършената работа, които дейности са подробно описани в СТЕ, водят до извод за доказани реално осъществени доставки на СМР. Съпоставени двете приети по делото съдебни експертизи - СТЕ и ССчЕ, установяват последователност в счетоводното отразяване на съответните СМР, съществуването на които на посочените обекти е безспорно установено. При така установените данни, изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в частта за постановения отказ за признаване на данъчен кредит по процесните фактури са неправилни. Решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в общ размер на 40 399,14 лева и 5 562,42 лева лихви по следните фактури: по фактура № 108 от 28.02.2011 г., издадена от "Валачев" ЕООД, по фактурите, издадени през периода 01.02.2011 г. - 31.05.2011 г. от "Архиком - ММ" ЕООД и по фактура № 82 от 31.05.2011 г., издадена от "Комстрой 2008" ЕООД. Съобразно изхода на делото на касатора се дължат направените разноски за двете съдебни инстанции в размер на 675 лв., съобразно представените доказателства, установяващи внесени държавни такси и депозити за вещи лица. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният админстративен съд, първо отделение