Решение № 575 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8202/2010 г.

Решение № 575 от 13.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8202/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 889/27.04.2010 г. на Варненския административен съд, Първо отделение, V - ти състав, постановено по адм. д. № 2816 по описа за 2009 г. на този съд в частта, с която е отменен РА № 900292/22.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, в частта в която за данъчен период м. 09.2007 г. на "Тони БОГ - Димитров" е отказано правото на данъчен кредит в размер на 22 166,67 лв. и съответните лихви, както и в частта за присъдените разноски на Д "ОУИ" в размер на 1 316,23 лева. В касационната жалба се сочи отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Административният съд не спазил изискванията на чл. 188, ал. 1 ГПК (отм.). Договорът за наем на автомобил от 1.07.2009 г. и фактура № 0000000067/1.07.2009 г. са оспорени като частни диспозитивни документи без достоверна дата. Заключението по ССчЕ е неотносимо към спора. Към датата на завършване на ревизионното производство не е установено извършването на облагаеми доставки с процесния автомобил. Счетоводното отразяване на приходите е ирелевантно за приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. За периода м. 09.2007 г. - 31.06.2009 г. дружеството не е ползвало автомобила, не са представени пътни листи както и първични счетоводни документи за направени разходи за гориво. "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД няма вписан предмет на дейност отдаване под наем на автомобили, от тази дейност не са отчетени приходи за ревизирания период. Понятието "икономическа дейност" е дефинирано в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, като ограничението на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС ще е налице, когато стоките и услугите се придобиват за извършване на стопанска дейност, различна от икономическата дейност на ДЗЛ. Под дейност, различна от икономическата, следва да се разбира такава дейност, която се различава от тази, формираща оборота на дружеството, а не всяка нестопанска дейност. В процесния случай "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД е приравнено на краен потребител и за това трябва да понесе данъчната тежест. Директорът на Д "ОУИ" - гр. Варна формулира твърдението, че за да се приспадне правото на данъчен кредит за едно превозно средство, то трябва да е използвано единствено за стопански или търговски цели от датата на неговото придобиване, какъвто не е настоящия случай. Не е необходимо извършване на корекция, щом още при закупуването е ясно, че стоката е предназначена за извършване на дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Касаторът моли за отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД я е оспорил с доводи, изложени в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание чрез адв. Филипова. Страната може да представя доказателства и в процеса. С АПВ е признат факта, че при придобиване на актива е ползван данъчен кредит. Първоначално наемното правоотношение не е съществувало, поради което документите за него са представени в последствие. Временното възмездно отдаване на движима вещ (автомобил) представлява независима икономическа дейност. Данъчните закони не могат да бъдат тълкувани разширително. Относно зареждане на заведението и транспортиране на персонала през ревизирания период не са представени преки доказателства - пътни листи, а само косвени. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението в обжалваните части на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. В производството по адм. д. № 2816/09 г. административният съд е установил следното: "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД е вписано в търговския регистър през 2002 г. и е регистрирано по ЗДДС в същата година. По време на ревизирания период 1.09.05 г. - 30.04.2009 г. то е извършвало основна дейност питейни заведения в бар - вариете "България". През данъчен период м. 09.2007 г. дружеството е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 22 166,67 лв. по фактура № 60/19.09.2007 г. с предмет лек автомобил "Ауди Ку 7 - 3.0" ТДИ, с места 6 плюс 1. Не са представени пътни листи, а в "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД не е назначен шофьор. Единствен доставчик на стоки, свързани с дейността нощен бар е "Пато" ЕООД, чийто представител е заявил в писмените си обяснения, че транспорта на стоките е за негова сметка. Приходните органи са констатирали, че автомобилът е използван за дейност, различна от икономическата дейност на дружеството, тоест налице са предпоставките на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС относно данъчния кредит при закупуване на автомобила. С жалбата до Директора на Д "ОУИ" - Варна са представени договор за наем на автомобил от 1.07.09 г. с предмет автомобил марка "Ауди" с рег. № Тх 11 33 и фактура № 67/1.07.09 г. за наем. По време на съдебното оспорване са депозирани още покупни фактури за санитарни и почистващи материали, фактури по договор за наем, счетоводни справки, АПВ № 800704/11.03.08 г., обхващащ данъчни периоди м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.07 г.. Изслушано е заключение по ССчЕ, кредитирано от съда като компетентно, обективно и безпристрастно дадено. При така установените обстоятелства съдът е формулирал изводи за валидност на РА, тъй като представения АПВ е издаден в производство, след влизане в сила на промяната на чл. 129, ал. 3 ДОПК. Затова е допустимо ревизията да се извърши по общия ред, без наличие на предпоставките по чл. 133, ал. 2 ДОПК. Съдът е отделил като безспорни обстоятелствата, свързани с наличието на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, притежаването от задълженото лице на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и на чл. 115 ЗДДС. Автомобилът марка "Ауди" е заведен като ДМА в предприятието. Сключен е договор за наем с предмет автомобил, като за услугата са издадени данъчни фактури, начислен е ДДС и през 2009 г. е отчетен приход от дейността. Според съдът липсват доказателства, че през ревизирания период автомобилът е използван в дейността на дружеството. От закупуването му до 1.07.09 г. автомобилът е експлоатиран видно от километрите, но не е доказано че той е използван именно в дейността на предприятието. Административният съд е обсъдил факта, че полезния срок на експлоатация на ДМА е 5 години, който не съвпада в случая изцяло с ревизирания период. Поради това съдът е обсъдил новонастъпилите факти, изразяващи се в сключване на наемен договор и отчетените приходи от него. Оттук е направен извода, че две години след закупуването му, автомобилът се използва за извършване на облагаеми доставки (за икономическата дейност на лицето). В съдебното решение е прието, че активът е използван в конкретния случай както за дейности, извън икономическата дейност на лицето, така и за извършване на облагаеми доставки. Съдът се е позовал на практика на СЕО (дело С - 97/90) във връзка с чл. 17, § 2. Посочено е, че практиката на европейския съд въвежда право на пълно и незабавно приспадане на начисления данък в случаите когато стоката се използва както за лични нужди на собственика, така и за облагаемите доставки на предприятието. Съгласно Шестата директива и чл. 6, ал. 3, т. 1 ЗДДС за възмездна доставка се счита и отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задължено физическо лице, на собственика или на трети лица, при положение, че при нейното придобиване е приспаднат данъчния кредит. В такава хипотеза според европейската практика приложение намира чл. 20 от Шестата директива - за корекция на ползвания данъчен кредит (решение по дело С - 437/06 г.). В действащия ЗДДС корекциите на ползвания данъчен кредит са разписани в чл. 79, като всички текстове обхващат хипотези, при които стоката или услугата, за която е упражнено право на данъчен кредит, първоначално са използвани за извършване на облагаеми доставки, а по - късно - за освободени доставки или извън икономическата дейност на лицето. В закона липсва предвидена корекция в случаи, идентични на процесния, когато след закупуването й вещта се използва за дейност, различна от икономическата дейност на лицето, а в последствие - тя се ползва за извършване на облагаеми доставки. Коригиране правото на данъчен кредит, съобразно установеното в настоящото производство ползване на актива, не може да бъде извършено и по реда на чл. 73 и на чл. 78 ЗДДС. Съдът е формулирал обобщаващият извод, че след като не е регламентиран от законодателя начин за определяне в максимално достоверна и справедлива степен на право на данъчен кредит в хипотези като процесната, а нормите, уреждащи облагането с данъци не могат да бъдат тълкувани разширително, то в полза на жалбоподателя е възникнало правото на данъчен кредит за покупка на лекия автомобил марка "Ауди", упражнено от лицето в съответствие със закона. Обжалваното решение е неправилно в обжалваната част, защото е постановено в нарушение на материалния закон. Същото трябва да бъде отменено след което делото да се пререши чрез отхвърляне на жалбата на дружеството в процесната й част. Установените от съдът по делото факти, са описани по - горе и не се налага тяхното преповтаряне. Неоснователно е касационното оплакване за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила, тъй като съдебният акт съдържа достатъчно подробни и ясни мотиви. Спорът в случая е правен и предполага отговор на въпроса дали след като през ревизирания период от време автомобилът не е използван за икономическата дейност на дружеството, последното законосъобразно е упражнило правото на данъчен кредит в размер на 22 166,17 лв. за закупения автомобил. По начало съдът правилно е разграничил вида на доставките - покупка на автомобил; покупка на консумативи за него и ремонт на същия. Относно непризнатото право на данъчен кредит по втория вид доставки съдебното решение е влязло в сила, вследствие необжалването му. Във връзка с експлоатацията на лекия автомобил са събрани противоречиви обяснения - според едните той е бил повреден, а според другите - автомобилът е използван в дейността за зареждане на търговския обект. Настоящият касационен състав споделя изложените от административния съд доводи, че вещта е експлоатирана от нейното закупуване до 1.07.2009 г., който извод се подкрепя от анализа на километрите, отразени при поръчките за ремонтите. Ако лекия автомобил не е експлоатиран, тогава не би съществувала цитираната промяна в километрите. Липсват обаче убедителни доказателства, от които да е видно, че вещта е използвана през ревизирания период точно в икономическата дейност на дружеството, от която е формиран неговия оборот. Не е доказано изпълнението на конкретни задачи с автомобила, посещаването на търговски обекти, дружеството няма назначен шофьор. Не са представени пътни листи и документи за разхода на горивото. Депозираните писмени доказателства за отдаването на автомобила под наем и за отчитането на приходи от него се отнасят за последващ период. В случая обстоятелството, касаещо неприключването на полезния 5 - годишен срок на експлоатация на актива, е без значение за резултата по делото. Това е така, защото договорът за наем на автомобил от 1.07.09 г. и фактура № 0000000067/1.07.09 г. са представени от задълженото лице по време на административното обжалване с цел търговецът да докаже използване на автомобила в икономическата си дейност по време на цитирания експлоатационен период. Основателно е обаче касационното оплакване, че тези частни писмени документи са оспорени, видно от отразеното на стр. 4 в Решение № 536/26/09/2009 г. на Д "ОУИ" - гр. Варна. Частните писмени документи, съгласно тяхната дата на съставяне, би трябвало да са съществували към момента на изготвяне на ревизионния доклад. Не става ясно защо договорът и фактурата не са били приложени към възражението с входящ номер 10447/8.07.2009 г. срещу доклада (л. 249). Във възражението не се твърди наличието на сключен наемен договор. Поради това приходният орган е направил обоснованата констатация, че документите не са съществували на посочените в тях дати, което пък означава, че автомобилът изобщо не е използван в икономическата дейност на дружеството. В този смисъл правилно е възприето за установено ограничението, регламентирано в чл. 70, ал. 1, т. 2, предложение второ ЗДДС, а именно: Правото на приспадане на данъчния кредит липсва независимо от изпълнение изискванията на чл. 69 или 74, тъй като вещта е предназначена за дейности, различни от икономическата дейност на дружеството, (в този см. е и съдебната практика - вж. решение № 14182/24.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 6257/2010 г., I о.). Извън гореизложеното следва да се съобрази фактът, че разпоредбите на чл. 73, чл. 78 и чл. 79 ЗДДС не предвиждат възможност за корекция на ползвания данъчен кредит в хипотеза, идентична с процесната при която липсва оборот, и при която след закупуването му, първоначално автомобилът не се използва за икономическата дейност на търговеца, а представените наемен договор и фактура са за последващ период. Обсъдената от първоинстанционния съд, в контекста на европейската практика, липса на регламентиран от законодателя начин за определяне в максимално достоверна и справедлива степен на правото на данъчен кредит, в такава хипотеза, не налага извода че "ТОНИ БОГ - Димитров" ЕООД законосъобразно е упражнило правото на данъчен кредит във връзка със закупуване на автомобила. Именно поради обстоятелството, че в случая става въпрос за преценка на данъчни норми, същите не могат да бъдат тълкувани и прилагани извън смисъла, вложен от законодателя в тях. Налице е основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК, решението в обжалваната част е неправилно и трябва да бъде отменено. С оглед на резултата по делото в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна трябва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 893 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на I А отделение