Решение № 5455 от 27.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3974/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 ДОПК, във връзка с чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, подадена чрез процесуален представител М. Йотова против Решение 588 от 21.01.2025 г., постановено по адм. дело 473/2024 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-02000223001348-091-001 от 12.09.2023 г., издаден от Н. Ж. - началник сектор "Ревизии" - възложител на ревизията и С. Ч. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 10 от 19.01.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/- Бургас при ЦУ на НАП, с който на Паратрейд ЕООД, ЕИК 205382125 са определени задължения по ЗДДФЛ за данъчни периоди - 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на - 139 867,09 лв. главница и лихви в размер на 42 069,95 лв.

Касаторът поддържа, че при постановяване на решението са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда за допуснато съществено нарушение на административнопроизводстевните правила и нарушение на материалния закон. Твърди, че в хода на ревизията са събрани всички доказателства за изплатени суми по договорите, сключени между Паратрейд ЕООД и трите чуждестранните физически лица, включително и по двата договора S2-2021/20.10.2021 г. и S1-2021/01.09.2021 г., сключени с Е. Л.. Липсата на отделни мотиви за тези два договора не съставлява съществено нарушение на административнопроизводстевните правила, след като мотивите са изложени общо и касаят констатации поотделно за всички платени възнаграждения на чуждестранните физически лица, включително и за тези по двата договора. Наред с това, съдът е изложил мотиви и извършил преценка и по отношение на тези два договора, а доводи са изложени и от самия жалбоподател, поради което дори и да има нарушение, същото не е съществено. На следващо място, по подробно изложени доводи се оспорва извода на съда, че платените възнаграждения по всеки един от сключените договори, не са за технически услуги, поради което и извода му за незаконосъобразно облагане на основание чл.37, ал.1, т.7 и ал.2 от ЗДДФЛ е в нарушение на материалния закон. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Бургас и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата на Паратрейд ЕООД срещу РА. Претендира се заплащане на направените по делото разноски в размер на по 11 927 лв. за всяка от съдебните инстанции.

Ответникът Паратрейд ЕООД, чрез процесуален представител, в писмен отговор и в открито съдебно заседание оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение. Претендира разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение Административен съд Бургас е отменил РА Р-02000223001348-091-001 от 12.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 10 от 19.01.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП, с който на Паратрейд ЕООД, ЕИК 205382125 са определени задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл.37 от ЗДДФЛ за данъчни периоди - 2019 г., 2020 г. и 2021 г., в общ размер на - 139 867,09 лв. главница и лихви в размер на 42 069,95 лв.

За да постанови този резултат, съдът е изложил констатациите на органите по приходите, извършените процесуални действия, включително и издадените заповеди, след което е приел, че РА е издаден от компетентен орган в рамките на предоставените му правомощия, в предвидената от закона форма, съгласно чл. 113 от ДОПК, съдържа реквизитите по чл. 120 ДОПК и при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, с изключение на частта от РА, в която не са изложени фактически и правни изводи по отношение на договор S2-2021/20.10.2021 г. на стойност 43 057, 60 лв. без ДДС (л. 1208) и договор S1-2021/01.09.2021 г. на стойност 25 425, 79 лв. без ДДС (л. 1212), след като изплатените по тях възнаграждения са включени при определяне на дължимия по чл. 37, ал. 1, т. 7 ЗДДФЛ данък. В тази му част, РА е отменен поради допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

В останалата част, РА е отменен като издаден в противоречие с материалноправните разпоредби.

По делото не е било спорно, че през ревизираните периоди Паратрейд ЕООД е изплатило на три чуждестранни физически лица /ЧФЛ/ възнаграждения по договори. С РА е прието, че доходите на ЧФЛ са от технически услуги, които на основание чл. 37, ал. 1, т. 7 ЗДДФЛ се облагат с окончателен данък в размер на 10 на сто върху брутната сума на изплатените възнаграждения.

Спорен пред първоинсатнционния съд е бил въпроса относно вида и характера на извършваните по процесните договори услуги и дали тези дейности могат да се характеризират като технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. За да даде отрицателен отговор на спорния въпрос, АС - Бургас е приел следното:

В хода на ревизията е установено, че през ревизираните периоди Паратрейд ЕООД извършва основна дейност търговия на едро с компютри, периферни устройства за тях и програмни продукти; търговия на едро с електронноизчислителна техника, периферни устройства и софтуер. Установено е, че дружеството няма обекти на територията на страната.

По отношение на ЧФЛ Д. С. Г. - руски гражданин, регистриран в Руската Федерация в регистъра на индивидуалните предприемачи по делото не са били спорни фактите, че от РЛ са представени следните договори:

На 27.12.2019 г. РЛ сключило договор 011219-1 за изработка на интернет сайт с домейн www. paratrade. bg с Д. С. Г., съгласно който Г. се задължава да извърши изработката на уебсайт на РЛ, което включва следните услуги, подробно описани в разделите на договора, а именно: изработка на уебсайт, разработване на мобилна версия на сайта, техническо внедряване, разработване, инсталиране, конфигуриране на софтуерни компоненти на сайта и неговата мобилна версия, в съответствие с техническо задание към договора (л. 219).

На 29.01.2020 г. РЛ сключило договор 290120-2 за оказване на маркетингови услуги с Д. С. Г., по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др. Съгласно спецификация с подробно описаните дейности и акт за приемане на извършената работа, стойността на договора възлиза на 95 000 евро / 185 803, 00 лв. (л. 230).

На 08.12.2020 г. РЛ сключило договор 081220-1 за оказване на дизайнерски услуги изработка на интернет сайт с Д. С. Г., съгласно който Г. се задължава да извърши дизайнерски услуги във връзка с изработката на уебсайт на РЛ, което включва разработване на цветова схема и корпоративно лого на сайта. Съгласно техническа спецификация към договора стойността на договора възлиза на 9 360, 00 Евро / 18 306, 56 лв. (л. 241).

На 15.03.2021 г. РЛ сключило договор 150321-1 с Д. С. Г. за оказване на услуги за авторски права, писане на уникален текст за уебсайта www. paratrade. bg и попълване на разделите: About us, Services, Contact us, Main page. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 2 120, 00 Евро /4 146, 36 лв. (л. 247).

На 12.10.2021 г. РЛ сключило договор 121021-1 с Д. Г. за оказване на услуги по авторски права, част от изработка на интернет сайта www. paratrade. bg, техническа поддръжка и попълване на разделите: About us, Services, Contact us, Main page. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 61 700, 00 Евро / 120674, 71 лв. (л. 253).

Ревизиращите органи приели, че договори с 011219-1, 081220-1, 150321-1 и 121021-1 касаят изработката и оказването на допълнителни услуги, свързани с интернет сайт на РЛ, тъй като съгласно техническите спецификации и актове за извършени услуги към тях, сайтът www. paratrade. bg е създаден и функционира в следствие от оказването им от доставчика. Съгласно представени банкови извлечения и хронологични описи на сметка 401 2 А. Д. Г. и сметка 504 1 - Разплащателна сметка в евро, от РЛ са извършени плащания, както следва: м. 12. 2019 г. 94 806, 90 лв., м. 03. 2020 г. 10 534, 10 лв., м. 12. 2020 г. 18 306, 57 лв., м. 03. 2021 г. 4 143, 36 лв., общо 127 790, 93 лв., като на тази стойност е заведен актив сайт в САП и ДАП на дружеството. В тази връзка е прието, че възнаграждението е изплатено за извършени услуги по изготвяне на проект и внедряване в действие на интернет сайт, което по същество е идентично с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попада в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. А по отношение на останалите услуги, извършени и заплатени на ЧФЛ въз основа на сключените договори, е прието, че същите са свързани с допълнителни услуги по внедряване на сайта, и по същество са идентични с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи и попадат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.

По отношение на договор 290120-2 от 29.01.2020 г., сключен с Д. С. Г. за оказване на маркетингови услуги, по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др., е прието, че услугите, предмет на договора, също подадат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. Установено е, че съгласно спецификация с подробно описаните дейности и акт за приемане на извършената работа, стойността на договора възлиза на 95 000 евро / 185 803, 00 лв.

Същевременно съгласно представени в хода на ревизията банкови и извлечения и хронологични описи на сметка 401 2 А. Д. Г. и сметка 504 1 - Разплащателна сметка в евро, извършени плащания, както следва: м. 01. 2020 г. - авансово плащане в размер на 78 233, 20 лв. м. 02. 2020 г. 88 012, 35 лв. м. 07. 2020 г. 19 558, 30 лв. се установявало плащане общо в размер на 185 803, 85 лв. - изплатен доход на ЧФЛ за извършване на услуги по маркетингови проучвания, които подадат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

Въз основа на направените констатации, ревизиращият екип достигнал до извод, че изплатените по сключените с Д. Г. договори на обща стойност 434 272, 49 лв., представляват изплатени възнаграждения за "извършване на технически услуги", заложено в определението за облагаеми доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

АС - Бургас е приел, че изплатените възнаграждения не са за извършени технически услуги. В тази връзка е посочил, че в ЗДДФЛ липсва нарочно определение на понятието "възнаграждения за технически услуги" за целите на този закон, като се съдържа препратка към разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Съгласно последната разпоредба "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Като се е позовал на разпоредбата на чл. 50 от ЗКПО, относно понятието за данъчни дълготрайни материални активи и т. 3. 1 от СС 16 ДМА, съдът приел, че в конкретния случай, изработката на уебсайт респ. дейностите по инсталиране, конфигуриране на софтуерни компоненти на сайта не биха могли да бъдат идентични с услуги по монтаж или инсталиране на материални активи, както е приел ревизиращият орган, доколкото уебсайтът няма натурално-веществена форма, т. е не е налице едно от условията, за да бъде приет уебсайтът за дълготраен материален актив. Приел е, че уебсайтът на едно предприятие по своите характеристики представлява дълготраен нематериален актив (ДНМА) съгласно законодателството в България, тъй като отговаря на определението дадено на ДНМА в чл. 51, ал. 1 от ЗКПО.

В тази връзка съдът приел, че разпоредбата на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО визира конкретно материални активи и не следва да бъде тълкувана разширително.

По отношение на договор 290120-2 от 29.01.2020 г., сключен с Д. С. Г. за оказване на маркетингови услуги, по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др., съдът приел, че за да се определи вида на договорената услуга по процесния договор, за която е изплатено въпросното възнаграждение, следва да се изхожда от естеството на уговорените права и задължения на страните. Този извод съответства на разпоредбата на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите, според който при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните, отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. От съдържанието на правата и задълженията на страните, така както са уговорени в договора е прието, че включват както елементи на договор за посредничество, така и извършването на други действия, което налага извода, че договорът има характер на ненаименован такъв. Съгласно чл. 9 от ЗЗД, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, стига то да не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави.

Посочил е, че съгласно чл. 49 от ТЗ посредник е търговецът, който по занятие посредничи за сключване на сделки, т. е. осъществява фактически действия, с които съдейства за свързване на страни с оглед сключване на сделка по предварително зададени изисквания на възложител, с което се изчерпват и задълженията му, като свързването между страните е съпроводено от съответните технически действия. Относно данъчното облагане на възнаграждението на посредника - чуждестранно физическо лице от възложител - место юридическо лице, тези задължения на посредника не могат да се разглеждат като консултантски или технически услуги, нито като изготвяне и предоставяне на продукт "маркетингово проучване". В тази връзка съдът приел, че в случая според уговорените клаузи сключения договор има характер на договор за посредничество, поради което данъчните органи неправилно са приели, че тези услуги попадат в обхвата на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО и върху тях се дължи окончателен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с 011219-1/27.12.2019 г., 081220-1/08.12.2020 г., 150321-1/15.03.2021 г., 121021-1/12.10.2021 г., и договор 290120-2 от 29.01.2020 г. сключени с Д. Г., е отменен, като незаконосъобразен.

1. По отношение на ЧФЛ Е. Р. Л. гражданин на Беларус, по делото не са били спорни фактите, че от РЛ са представени следните договори:

На 06.12.2019 г. РЛ сключило договор S1 - 2019 с Е. Л. за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване / 3D принтер / и обучение на оператори. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 17 600 Евро / 34 422, 60 лв. (л. 93).

На 06.12.2019 г. РЛ сключило договор S2 - 2019 с Е. Л. за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване /3D принтер, автоматична станция за поддържане на разтварянето и станция за премахване на поддръжка/, както и обучение на оператори. Съгласно приложения и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 30 400 Евро / 59 457, 23 лв. (л. 95).

Ревизиращите органи приели, че общата стойност на изплатените доходи на ЧФЛ Е. Л. - 162 363, 23 лв., представлява възнаграждение по гореописаните договори за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване / 3D принтер / и обучение на оператори, като предмета на договорите попада в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО - "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи.

Въз основа на направените констатации, ревизиращият екип достигнал до извод, че възнагражденията, изплатени по сключените с Е. Л. договори на обща стойност 162 363, 23 лв., представляват изплатени възнаграждения за "извършване на технически услуги", заложено в определението за облагаеми доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ.

За да отмени РА в тази му част, АС - Бургас е приел, че съгласно предмета на договорите сключени с ЧФЛ Е. Л. услугите са за монтиране и пускане в експлоатация 3D принтер Stratasys и Fortus. Съдът че при така уговорените права и задължения на страните по отношение на монтаж и пускане в експлоатация на 3D принтери, не може да се приеме, че в случая са извършени технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО, доколкото от приетия като доказателство по делото РД Р-02000222005517-092-001/11.09.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас по повод извършена ревизия на дружеството за задължения по ЗКПО и ЗДДС (л. 772) се установявало, че "Паратрейд" ЕООД няма собствена база на територията на РБ, като същото закупува принтери от различни дружества дилъри на Stratasys LTD и ги препродава, като стоките са предназначени за износ от Германия за Руската Федерация и Република Беларус. Стоките се транспортират директно от склада на производителя/дистрибутора до купувача, като всички разходи се поемат от клиента - купувач. В тази връзка съдът приема, че безспорно процесните 3D принтери представляват ДМА, но в случая тези ДМА не са собственост на "Паратрейд" ЕООД, поради което изплатените за тях възнаграждения, не могат да се приемат за монтаж или инсталиране на материални активи. В конкретния случай, към момента, в който Л. е извършил монтаж на процесните принтери и въвеждането им в експлоатация, съгласно сключените договори, те вече са част от активите и собственост на клиентите на "Паратрейд" ЕООД, поради което не могат да се приемат за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО.

На следващо място е прието, че обучението на оператори (персонал) на клиентите на "Паратрейд" ЕООД също не може да се приеме за консултантска услуга или маркетингова такава въпреки, че е извършено от лице което има специални знания и умения в определена област.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с 011219-1/27.12.2019 г., 081220-1/08.12.2020 г., 150321-1/15.03.2021 г. и 121021-1/12.10.2021 г., сключени с Д. Г., е отменен, като незаконосъобразен.

1. По отношение на ЧФЛ С. В. К. - руски гражданин, регистриран в Руската Федерация в регистъра на индивидуалните предприемачи, по делото не са били спорни фактите, че от РЛ са представени следните договори:

На 01.11.2019 г. РЛ сключило договор К2-2019 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 280 000 Евро / 547 632, 40 лв. (л. 205).

На 01.01.2021 г. РЛ сключило договор К1-2021 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 79 980 Евро / 156427, 28 лв. (л. 259).

На 01.01.2021 г. РЛ сключило договор К1-2021 с ЧФЛ С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции. Съгласно приложение - отчет и акт за услугите към договора стойността му възлиза на 50 000 Евро / 97791, 50 лв. (л. 271).

С РА е прието, че общата стойност на изплатените доходи на ЧФЛ С. К. - 801 851, 18 лв., представлява възнаграждение по гореописаните договори за извършване на услуги по промотиране на стоки и съдействие за продажби", което според ревизиращият екип по същество включва извършване на маркетингови услуги по запознаване на клиенти с естеството на стоките.

Не е било спорно, че в отчет за резултатите по договор К2-2019 от 01.11.2019 г. е вписано, че С. К. е извършил съдействие за продажбите на стоки - оборудване и консумативи за 3D печат на клиента Гоетц Трейд ООД на обща стойност 1 244 200 евро и е извършил провеждане на презентации и извършване на преговори по реализация на продукцията с контрагенти.

АС Бургас е приел, че със сключените договори за промотиране, К. се задължава да представя продукти на потенциални клиенти, информирайки ги за техните технически характеристики, като същевременно подготвя бъдещи продажби, водейки преговори, които дейности не следва да се квалифицират като маркетингово проучване, тъй като не е налице специфичната цел на този вид услуга - да се установи проявлението и въздействието на пазарните фактори върху реализацията на дадена стока или услуга или установят или прогнозират тенденции в развитието на дадена икономическа система. В предмета на договорите и извършените дейности липсва събиране на информация от кореспонденти, както и анализи, което дава основание за заключение, че услугите не могат да се квалифицират като маркетингови проучвания.

Приел е, че посочените дейности по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции не могат да се квалифицирани и като консултантска дейност, предвид съдържанието на това понятие, дадено по-нагоре.

С оглед изложеното, оспореният РА в частта, с която на РЛ са установени задължения за окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ във връзка с извършени плащания по договори с К1-2021/01.01.2021 г., К1-2021/01.01.2021 г. и К2-2019/01.11.2019 г., сключени със С. К. е отменен, като незаконосъобразен.

Настоящият състав на ВАС, първо отделение счита, че обжалваното решение е неправилно, поради следните съображения:

Неправилно АС - Бургас приел съществено нарушение на административнопроизводстевните правила при издаване на РА, изразяващо се в липса на фактически и правни основания по отношение на изплатените възнаграждения по двата договора S2-2021/20.10.2021 г. и S1-2021/01.09.2021 г., сключени с Е. Л..

При осъществяваната проверка на ревизионния акт, първоинстанционният съд е инстанция по същество и има задължение съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК да извърши преценка на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като част от тази проверка е и спазването на материалноправните разпоредби по издаването му. За да бъде осъществена проверката е необходимо да бъдат надлежно установени всички факти послужили за издаване на ревизионния акт и се извърши задълбочен анализ на всички събрани по делото доказателства.

В случая не е спорно, че в хода на ревизията са събрани всички доказателства за изплатени суми по договорите, сключени между Паратрейд ЕООД и трите чуждестранните физически лица, включително и по двата договора S2-2021/20.10.2021 г. и S1-2021/01.09.2021 г., сключени с Е. Л.. В действителност двата договора с Е. Л. са представени по-късно и самостоятелен анализ по отношение на тях в РА и РД липсва, а мотивите са изложени общо и касаят констатации поотделно за всички платени възнаграждения на чуждестранните физически лица, включително и за тези по двата договора. Правото на защита на РЛ не е нарушено, защото в хода на ревизията е узнало по кои договори и за кои възнаграждения са установените му задължения. Съдът също е извършил преценка по отношение на тези два договора и изложил съображенията си по същество, но неправилно е приел допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствените правила по отношение на тези два договора.

Неправилно е разрешен и основния спорен въпрос по делото относно вида и характера на осъществяваните услуги. Съгласно разпоредбата на чл.37, ал.1, т.7 ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат и възнагражденията за технически услуги, като в ЗДДФЛ липсва дефиниция на използваното понятие. Определение за възнаграждение за технически услуги е дадено в параграф 1, т.9 от ДР на ЗКПО плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице .

По отношение на сключените договори с 011219-1, 081220-1, 150321-1 и 121021-1 между Паратрейд ЕООД и Д. С. Г., по делото не е спорно, че услугите касаят изработката и оказването на допълнителни услуги, свързани с интернет сайт на РЛ, тъй като съгласно техническите спецификации и актове за извършени услуги към тях, сайтът www. paratrade. bg е създаден и функционира в следствие от оказването им от доставчика. Неправилно съдът приема, че изплатените възнаграждения по тях не са възнаграждения за технически услуги, по съображения, че не са за монтаж или инсталиране на материални активи, а на нематериални активи. Неправилно съдът свързва разяснителната разпоредба на § 1, т.9 от ДР на ЗКПО с тази на чл.50 от ЗКПО, която регламентира счетоводните аспекти и амортизируемостта на активите на предприятията. Видно от договорите, Д. С. Г. се задължава да изработи уебсайт на РЛ и негова мобилна версия и предостави изключителни права на РЛ да използва този сайт. Също така регламентират и услуги като инсталиране, настройване, конфигуриране на софтуерни компоненти и предаване на готовия софтуер, ведно с цялата техническа документация. В случая, естеството на услугите, описани в договорите съдържат елементи на услуги от консултантско естество, съчетани с услуга по монтаж и инсталиране на материален актив, заведен от дружеството като такъв в счетоводен амортизационен план и данъчен амортизационен план.

По отношение на договор 290120-2 от 29.01.2020 г., сключен с Д. С. Г. за оказване на маркетингови услуги, по силата на който изпълнителят предоставя извършване на услуги по маркетингови проучвания, състоящи се в пазарни проучвания, предоставяне на информация за потенциални потребители, търсене на нови доставчици и др., правилно органите по приходите приемат, че услугите, предмет на договора, подадат в обхвата на "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО в хипотезата маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Неправилно съдът приема, че според уговорените клаузи сключения договор има характер на договор за посредничество, поради което не попада в обхвата на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО.

По отношение на сключените договори с Е. Р. Л. за извършване на услуги по монтаж и пускане в експлоатация на оборудване / 3D принтер/ и обучение на оператори, настоящата инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд, че в случая изплатените за тях възнаграждения, не могат да се приемат за монтаж или инсталиране на материални активи, доколкото активите - 3D принтери не са собственост на РЛ, доколкото към момента, в който Лясота е извършил монтаж на процесните принтери и въвеждане в експлоатация съгласно сключените договори, те вече са продадени на клиентите на "Паратрейд" ЕООД търговски дружества в РФ и Р Беларус и представляват актив на клиентите на РЛ. Правилно органите по приходите са приели, че услугите по монтаж на 3D принтери са за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 ДР на ЗКПО в хипотезата монтаж на материални активи, тъй като принтерите са закупени от РЛ и услугите по монтирането им са възложени от него, а не от клиентите му.

Неправилно също така съдът прима по отношение на договореното обучението на оператори (персонал), че не попада в понятието за технически по § 1, т. 9 ДР на ЗКПО, доколкото не представлява по съществото си същинска консултантска услуга. В клаузите на договорите и актовете за изпълнени работи се съдържат задължения както за монтаж и пускане оборудването в експлоатация, така и обучението на оператори, затова обучението на оператори съпътстваща услуга от консултантско естество, поради което е попадат в понятието за технически услуги по § 1, т. 9 ДР на ЗКПО.

По отношение на сключените договори със С. В. К. за извършване на услуги по промотиране на стоки и водене на преговори за търговски операции, настоящата инстанция не споделя правните изводи на съда, че промотирането на стоки на РЛ не са маркетингово проучване, нито консултантска дейност. В действителност са договорени задължения на К. да представя продукти на потенциални клиенти, информирайки ги за техните технически характеристики, като същевременно подготвя бъдещи продажби, водейки преговори. Промотирането или рекламирането на продукти на РЛ е част от маркетинговата стратегия на предприятието и допринася за увеличаване на продажбите, затова правилно органите п приходите са приели, че изплатените по тях възнаграждения са за маркетингови проучвания и консултантки услуги.

За пълнота на изложението и с оглед наведените в отговора на "Паратрейд" ЕООД в условията на евентуалност твърдения за приложимост на СИДДО с Руската Федерация при определяне задълженията на дружеството, настоящата инстанция счита същите за неоснователни. Правилно първоинстанционня съд е приел, че в хода на ревизионното производство от страна на РЛ не са представени доказателства удостоверяващи приложението на СИДДО, за да бъде извършена преценка от данъчните органи по реда на чл.135-чл.142 от ДОПК, поради което тези твърдения направени за първи път пред съдебната инстанция са неоснователни.

Гореизложеното обосновава заключението, че обжалваното първоинстанционно решение е неправилно, поради което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу оспорения РА да бъде отхвърлена.

Разноски: При този резултат по спора и заявена претенция за разноски, в полза на касатора се следват разноски за две съдебни инстанции до размера на претендираната сума от 23 854 лева. Материалният интерес по спора възлиза на 181 937,04 лв., като на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа(Загл. изм. ДВ, бр. 14 от 2025 г.), дължимият размер е 11 927 лв. за всяка от съдебните инстанции. В случая не се претендират разноски за платена държавна такса за касационното производство, поради което и такава не следва да се присъжда.

Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение е неоснователно, тъй като делото е с висок материален интерес, отличава се с фактическа и правна сложност, а процесуалния представител на Дирекция ОДОП - София и на двете инстанции е проявил активност в защита тезата на НАП.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение