Решение № 171 от 9.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5598/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна, приподписана от гл. юрк. Еленова, срещу Решение 410 от 27.03.2023 г., постановено по адм. дело 204/2022 г. описа на Административен съд Варна, в частта, с която е изменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321001319-091-001 от 16.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 252 от 08.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна. С касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение, като са изложени доводи за наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че в хода на ревизията не е представена от ревизираното лице търговска, счетоводна и банкова документация, удостоверяваща извършването на разходи в декларираните от него размери, поради което на основание чл. 122, ал. 2, вр. с ал. 4 ДОПК правилно е определена нова данъчна основа, подлежаща на облагане с данък по реда на чл. 48, ал. 2 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДФЛ), в размер на 430 733.77 лв. Твърди се, че съдът неправилно и необосновано е кредитирал констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), която в частта на разходите, признава фактури 30...01076 от 12.05.2015 г. и 30...01060 от 24.02.2015 г., издадени от Еврогеймс ООД, с данъчни основи в общ размер на 274 450 лв. Съдът не е съобразил, че във връзка с тези доставки не са представени първични счетоводни документи и придружаващи ги такива, установяващи прехвърляне на собствеността върху фактурираните стоки. Сочи се, че на Еврогеймс ООД е извършена ревизия, като с издадения на дружеството РА, предвид липсата на представени документи, сочещи и доказващи извършена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит по посочените две фактури, издадени на ревизираното лице. Поради това, отчетените разходи по същите правилно не са признати от приходните органи за данъчни цели. Твърди се, че в случая не е налице идентификация на недоказаните разходи, в т.ч. вид и стойност на услугата, вид на материалите и обвързаността им с отчетените приходи, както и въобще с икономическата дейност на търговеца. Според касатора, съдът неправилно е кредитирал ССчЕ, в частта за данъка върху дохода на ЕТ, тъй като в заключението са взети предвид разходи на ЕТ, за които не са събрани доказателства за документалната им обоснованост. В случая наличието на счетоводно отразяване не е равнозначно на реално изпълнени доставки съобразно предмета на спорните фактури, поради което решението на съда в тази част е необосновано. Изложени са съображения, че първоинстанционното решение е неправилно и в частта относно допълнително начислен ДДС върху размера на наличните към датата на дерегистрация по ЗДДС активи за данъчен период м.11.2017 г. Към 31.12.2017 г. търговецът има налични активи общо в размер на 115 046.67 лв., като не са представени писмени доказателства за датата на въвеждането им в експлоатация. От ревизираното лице не са представени ОПР, баланс, инвентарна книга, протоколи за извършена инвентаризация, аналитична отчетност и др. В писмено становище от 07.11.2023 г., касаторът, представляван от юрк. Еленова, моли обжалваното решение да бъде отменено и претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът К. Димитров, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-03000321001319-091-001 от 16.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 252 от 08.12.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на К. Димитров с ЕТ 2002-К. Димитров са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. и 2016 г. и по ЗДДС за периода м. октомври 2016 г. и м. ноември 2017 г. в общ размер на 113 262.14 лв., от които 76 172.62 лв. - главница и 37 089.52 лв. - лихви. С решението, в обжалваната му в настоящото производство част, първоинстанционният съд е изменил РА, в частта на установените на К. Димитров с ЕТ 2002-К. Димитров задължения, както следва: за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 53138.10 лв., с дължимата законна лихва в размер на 28506.18 лв., като е намалил размера на установеното задължение на 14 778.94 лв., заедно със законна лихва в размер на 7 927.50 лв.; за ДДС за м. ноември 2017 г. в размер на 23009.33 лв., с дължимата законна лихва в размер на 8571.66 лв., като е намалил размера на установеното задължение за ДДС на 291.65 лв., заедно със законна лихва в размер на 108.64 лв. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА, решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови посочения резултат, административния съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради установени предпоставки по чл. 122, ал.1, т. 4 и т. 7 ДОПК - липсват или не са представени първични счетоводни документи съгласно ЗСч. и декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В хода на ревизионното производство във връзка с връчено ИПДПОЗЛ Р-03000320007109-040-001/23.11.2020 г. К. Димитров не е представил първични, вторични и др. счетоводни документи и регистри, в това число и търговска документация и писмени обяснения. Поради това, ревизията е извършена и основата за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като е прието, че в случая са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 ДОПК - липсват или не са представени първични счетоводни документи съгласно ЗСч. и декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2015 г.: Приходните органи са констатирали, че с подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ задълженото лице е декларирало доходи от стопанска дейност като ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ, както следва: общо приходи от дейността 568 420.98 лв., общо разходи 512 406.17 лв., счетоводна печалба 56 014.81 лв., преобразуване на счетоводния финансов резултат - увеличения общо в размер на 21 125.68 лв. и намаления общо в размер на 660.68 лв., данъчна печалба 76 479.81 лв. Съгласно Данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице в ПП СУП при ТД на НАП Варна дължимият данък за довнасяне е 10258.00лв., при внесен данък 0.00 лв. След анализ на декларираните данни в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, в т.ч. от информационната система на НАП и частично представени счетоводни регистри, оборотна ведомост и главна книга, приходните органи са приели, че декларираните приходи от едноличният търговец в ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ в размер на 568420.98лв. от продажба на продукция, стоки, услуги, други продажби, посочени по вид и размер в т. 1 на стр.7 от РД, са правилно определени. Относно декларирания размер на разходите в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ от 512 406.17 лв., в резултат на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства и на приобщените от други производства, органите по приходите са признали за данъчни цели разходи в общ размер на 137 687.21 лв. В тази връзка, по отношение на отчетната стойност на продадените стоки в размер на 113 319.27лв. (387769.27лв. - 274450.00лв. по издадените от Еврогеймс ООД ф-ри 30...01076/12.05.2015г. и 30...01060/24.02.2015г.) e установено, че от задълженото лице е осчетоводена и декларирана в ОПР отчетна стойност на продадените материали и стоки, намерила счетоводно изражение по Дт на с/ки 702 Приходи от продажба на стоки", 703 Приходи от продажба на услуги и Кт на сч.с/ки 302 Материали и 304 Стоки - 387769.27лв. Установено е, че наличните крайни салда по сч. с/ки 302 Материали и 304 Стоки към 31.12.2015г. са в незначителни размери - съответно в размер на 38.74лв. и 726.36лв., от което е формиран извод, че наличната при ЕТ стока и материали към 01.01.2015г. и придобитите такива през 2015г., са продадени/изписани. При преглед на отчетните регистри по ЗДДС за периода 2015г., органите по приходи са установили декларирани покупки от ЕТ на обща стойност /данъчна основа/ от 389592.88лв. в т.ч. стоки, материали, услуги с данъчен кредит и без данъчен кредит и др. В обобщените счетоводни регистри - оборотна ведомост и главна книга, са отразени придобити от доставчици материали, стоки, изписани на разход материали, придобити услуги и други разходи за 380520.55лв., от което е установено, че в приблизителен общ размер /разлика 9072.33лв. в полза на отчетни регистри по ЗДДС/, осчетоводените при ЕТ покупки съответстват на декларираните по Дневниците за покупки. По отношение на доставките от Еврогеймс ООД, предвид отказаното право на приспадане на данъчен кредит на дружеството с издадения му РА, за покупка на стоки по фактура 3000001060/24.02.2015г. и въз основа на установените факти, органите по приходи са приели, че за отчетен период 2015г., няма данни условието на чл.58, ал.2 от ППЗДДС да е изпълнено спрямо ревизираното лице. В хода на ревизията не са представени първични счетоводни документи и придружаващи ги такива по декларираните получени доставки от лицето, поради което органите по приходи са били в невъзможност да определят дали те са по облагаеми доставки, има ли плащане по тях в т.ч. и преди да е възникнало данъчното събитие по тях, вкл. и профила на доставчика. В хода на ревизията на база предприетите процесуални действия - събраната налична документация от външни източници е прието, че ревизираното лице не притежава оригинали и/или заверени копия на фактурите, декларирани в Дневниците за покупки за ревизирания период. Първична счетоводна документация не е представена и в отговор на връчените по реда на ДОПК Уведомление Р-03000320007109-139-001/25.01.2021г., ведно с ИПДПОЗЛ Р- 03000320007109-040-002/25.01.2021 г. Поради това и предвид характера на упражняваната дейност на ЕТ, декларирани клиенти и доставчици и налични счетоводни данни, ревизиращият екип е приел изписана отчетна стойност на продадена стока от 113319.27лв., от която е отчетена печалба. С оглед непредставянето на търговска, счетоводна и банкова документация, удостоверяваща извършването на разходи в декларираните размери, на основание чл.122, ал.2, вр. ал.4 от ДОПК е установена нова данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за 2015 г. от дейността на ревизираното лице като ЕТ, определена, както следва: установен облагаем доход от дейността като ЕТ /данъчна печалба/ в размер на 430 733.77 лв.; задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗО, внесени авансово през 2015 г. - 1742.80 лв.; окончателни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, вкл. и за минали години - 6346.80 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ - 422644.17 лв.; годишна данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за дейността като ЕТ, намалена с данъчни облекчения - 422644.17 лв.; годишно данъчно задължение /15%/ в размер на 63396.63 лв., внесен данък 0.00 лв., данък за довнасяне 63396.63 лв., в това число невнесен данък по ГДД в размер на 10258 лв., ведно с лихва за забава. По ЗДДС за 2017 г.: По време на ревизията е прието, че за ревизирания период жалбоподателят е декларирал единствено извършени доставки, облагаеми със ставка 20% по смисъла на чл. 6 и чл. 9 във връзка с чл. 12 ЗДДС,в т.ч. и данъчна основа на ВОП, получени доставки по чл. 82, ал. 2 - ал. 5 ЗДДС -в периода м. 10.2016 г. и м.12.2016 г., както следва: данъчна основа за периода 01.03.-31.12.2016 г. в размер на 9 938.57 лв. и начислен ДДС в размер на 1 987.71 лв. и данъчна основа за периода 01.01-01.11.2017 г. в размер на 14 710.22 лв. и начислен ДДС в размер на 2 942.04 лв. Едноличният търговец е регистриран по ЗДДС, считано от 07.03.2006 г., като е дерегистриран с Акт за дерегистрация по ЗДДС 030991701686068/ 24.10.2017 г. на основание чл. 106, ал. 2, т. 2, б. б ЗДДС, във връзка с чл. 176, т. 3 и т. 6 ЗДДС, връчен на 01.11.2017 г. Установено е, че по счетоводни данни - обобщени счетоводни регистри, оборотна ведомост и главна книга за 2017 г., ЕТ е отчел към 01.01.2017 г. и 31.12.2017 г. налични активи по сч. с/ки: с/ка 203 Компютърна техника на стойност 37 444.52 лв.; с/ка 205 Машини и оборудване на стойност 1 041.67 лв.; с/ка 206 Транспортни средства на стойност 65 546.56 лв.; с/ка 207 Офис обзавеждане на стойност 9 998.38 лв.; с/ки 302-1 Материали и 302-2 Склад гориво към 01.01.2017 г. на стойност 2 058.71 лв. и към 31.12.2017 г. на стойност 970.54 лв.; с/ка 304-1 Стоки към 01.01.2017 г. на стойност 12 834.23 лв. и към 31.12.2017 г. на стойност 45.00 лв. Предвид обстоятелството, че не са представени хронологични и аналитични счетоводни регистри, в т.ч. ДАП и Счетоводен амортизационен план (САП), както и с оглед установеното, че по данни от подадени СД по ЗДДС в 2017 г. (до 01.11.2017 г.) от ЕТ не са придобити и не са осчетоводени закупени ДМА, материали и стоки и няма продадени ДМА, органите по приходите са приели при условията на чл. 122, ал. 1 - 4 ДОПК данъчна основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 27, ал. 5 ЗДДС в размер на 115 046.67 лв., върху която са начислили ДДС в размер на 23 009.33 лв., дължим в срока за подаване на справката декларация по чл. 125 ЗДДС за последния данъчен период (до 14.12.2017 г.). Първоинстанционният съд е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи и при спазване на приложимите процесуални правила. С оглед непредставянето в хода на ревизията на първични, вторични и др. счетоводни документи и регистри, в това число и търговска документация и писмени обяснения от ревизираното лице след изрично отправено му за целта ИПДПОЗЛ Р-03000320007109-040-001/23.11.2020 г., съдът е приел, че е доказано наличието на основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 124 ДОПК. Изложил е мотиви, че с изслушаното по делото заключение на допуснатата съдебно-счетоводната експертиза са оборени констатациите на приходната администрация, довели до определянето на размера на данъчните задължения на ревизираното лице по ЗДДФЛ за 2015 г., както и на тези по ЗДДС за м. ноември 2017 г. За да измени установените с РА задължения по ЗДДФЛ за 2015 г. и по ЗДДС за м.11.2017 г., първоинстанционният съд е кредитирал изцяло констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Посочил е, че на база наличието или липсата на документална обоснованост на съответния разход, съобразявайки оборотната ведомост със салда в началото на 2015 г., с обороти по дебита и по кредита за периода и салда в края на 2015 г., вещото лице е определило действителната счетоводна печалба на търговеца за 2015 г. в размер на 86 150.90 лв. Установената от експертизата разлика от 30 136.90 лв., в сравнение с декларираната от задълженото лице в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ счетоводна печалба от 56 014.81 лв., се дължи на декларирани от него разходи, които не са намерили документална обоснованост в счетоводството му. Изчислявайки дължимия от търговеца данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. на база на определената от експертизата годишна данъчна основа, вещото лице е посочило, че той е в действителен размер на 14 778. 94 лв., а не както е прието в ревизионния акт 53138.10 лв. Поради това, съдът е изменил ревизионния акт, в частта на установеното задължение за данък по чл. 48 ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер от 53138.10 лв., като го е определил в размер на 14 778.94 лв., заедно със законна лихва в размер на 7 927.50 лв. По отношение на установените задължения за 2017 г. по ЗДДС: Според първоинстанционният съд, правилно приходните органи са установили на основание чл. 111 ал. 1 ЗДДС задължение за ДДС на ревизираното лице, което е със служебно прекратена регистрация по ЗДДС. Въз основа на констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, които е кредитирал изцяло, съдът е приел, че размерът на данъка е неправилно определен. В заключението на ССчЕ, позовавайки се на счетоводния амортизационен план на търговеца за 2017 г., вещото лице е установило наличните му материални дълготрайни активи, заведени в група 20, както и материалите, горивото и стоките, заведени счетоводно в група 30. Според амортизационния план и счетоводната политика, утвърдена при воденето на счетоводството на ЕТ, балансовите стойности към 31.12.2017 г. на всички тези активи са в общ размер на 1458,26 лева, като с много малки отклонения стойностите са същите и към датата на дерегистрацията на търговеца по ЗДДС /01.11.2017 г./. Според заключението, дълготрайните материални активи са на 100 % амортизирани, с изключение на 1 мотогенератор, закупен на 08.01.2016 г., чиято балансова стойност към 31.12.2017 г. е 442.72 лева. Уточнено е, че наличните дълготрайни материални активи са придобити от търговеца в периода от 2007 г. до 2012 г., като всеки от тях е използван от него повече от 5 години, с изключение на мотогенератора. На база тези констатации, вещото лице е определило данъчната основа по чл.111 ал. 1 от ЗДДС в размер на 1458.26 лева, при което е изчислило, че дължимият от търговеца ДДС към момента на дерегистрацията му по ЗДДС /м. ноември 2017 г./ е 291. 65 лева. Поради това, съдът е изменил ревизионния акт, в частта на установеното задължение за ДДС за м. ноември 2017 г. в размер на 23 009.33 лв., като е определил същото в размер на 291.65 лв., заедно със законна лихва в размер на 108.64 лв. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Изложените от съда мотиви за изменение на установените с РА задължения са основани изцяло на констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, които обаче не са обсъдени във връзка с останалите доказателства по делото в нарушение на чл. 202 ГПК. Заключението на вещото лице е изготвено в основната си част въз основа на документи и счетоводни регистри на ревизираното лице, които са приложени по делото с експертизата. Тези документи не са представени от страната по делото и не са приети от съда като доказателства (видно от протокол от открито съдебно заседание от 12.10.2022 г.), с което е допуснато нарушение на изискванията на чл. 183, ал. 1 ГПК. Същевременно, същите са останали необсъдени от административния съд, въпреки че са приложени едва в хода на съдебното производство. Въз основа на същите първични счетоводни документи, счетоводни регистри и др., не са налице фактически установявания, като съдът не се е произнесъл по доказателствената им стойност в нарушение на чл. 182 ГПК, съгласно който вписвания в счетоводни книги се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. На следващо място, в решението липсват мотиви по отношение на обстоятелства, установени в хода на ревизията и констатациите на приходните органи, въз основа на които са установени спорните задължения. При определяне на данъчната основа за облагането с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, приходните органи не са признали за данъчни цели съществена част от декларираните от дружеството разходи, като са се позовали на непредставянето на първични и съпътстващи счетоводни документи във връзка с доставките от Еврогеймс ООД. Същевременно, със заключението на вещото лице е констатирана документална обоснованост на разходите по фактурите, издадени от посоченото дружество, въз основа на представени му от жалбоподателя първични и придружаващи документи, които са приложени по делото с експертизата. Тези документи не са обсъдени от първоинстанционния съд и въз основа на тях липсват фактически и правни изводи в съдебното решение. Не са изложени мотиви доколко същите обуславят извод за документална обоснованост на декларираните от ЕТ разходи, налице ли са данни за реално получени доставки от Еврогеймс ООД и каква е връзката им с икономическата дейност на ревизираното лице. В експертизата са налице констатации, че доставките по фактури 3000001060/24.02.2015 г. и 30...01076/12.05.2015 г., издадени от Еврогеймс ООД, са с предмет оборудване, което е продадено от едноличния търговец на ДЗЗД Еврогеймс, но липсват конкретни данни за първични и съпътстващи документи, установяващи извършена последваща доставка от ревизираното лице. Тези обстоятелства са останали необсъдени от административния съд, който се е ограничил във възпроизвеждане на констатациите на експертизата в нарушение на чл. 202 ГПК. Размерът на задължението за ДДС за м. 11.2017 г., установено на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС, също е определен от съда единствено въз основа на заключението на експертизата, без обсъждане на приложените към нея документи и счетоводни регистри. В съдебното решение не са изложени мотиви във връзка с установените от ревизиращите органи налични активи на ревизираното лице по счетоводни данни към 01.01.2017 г. и 31.12.2017 г., предоставени от него - обобщени счетоводни регистри, оборотна ведомост и главна книга за 2017 г. В тази връзка и с оглед възраженията на жалбоподателя при обжалването на РА по реда на чл. 152 ДОПК, решаващият орган е изложил мотиви за липса на доказателства за надлежно счетоводно отчитане на амортизациите на притежаваните ДМА, респ. за отписването им за счетоводни цели поради пълната им амортизация. Независимо от това и при липса на мотиви, съдът безкритично е кредитирал констатациите на експертизата, изградени въз основа на счетоводни регистри, които не са представени в хода на ревизията, не са приети като доказателства по делото и не са обсъдени от съда в нарушение на чл. 182 ГПК. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че делото е останало неизяснено от фактическа, а и от правна страна, което препятства възможността за ефективна проверка на правилността на обжалваното решение, а и на законосъобразността на процесния ревизионен акт. Недопустимо е както фактическите установявания да се извършват от касационната инстанция /чл. 220 от АПК/, така и излагането на правни изводи по съществени за спора въпроси едва с касационното решение, което би довело до ограничаване правото на защита на страните по делото. Допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на процесуалните правила са съществени и представляват основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение. Делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да приеме и обсъди доказателствата, представени от страните по делото, заедно с констатациите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, поотделно и в тяхната съвкупност, както и доводите на страните, да установи относимата фактическа обстановка, след което да се произнесе по същество на спора, в т.ч. по отношение на размера на данъчната основа за облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и с ДДС на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,