Решение № 7992 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2296/2017 г.

Решение № 7992 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2296/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / – Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / против решение № 18/10.01.2017 г. на Административен съд /АС/ – Варна, постановено по адм. д. № 3376/2014 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 031301995/13.06.2014 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 543/23.09.2014 г., относно установеното с него задължение на ревизираното лице А. Н. Н. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 659. 46 лв. и лихва 1 827. 34 лв. В касационна жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се: 1. Неправилност на приетото от съда, че данъчната основа следва да се определи на базата на отрицателно салдо като разлика между приходи и разходи към края на годината, а не като сбор от отрицателните салда към отделни периоди от 2007 г.; 2. Неправилност на приетото от съда, че като начално салдо към 1.01.2006 г. следва да се вземат предвид паричните средства, получени като дарения и с оглед на това следва да се възприеме вариант 1 на ССЕ, според който жалбоподателката няма данъчни задължения за 2007 г. Конкретни съществени процесуални нарушения не се твърдят. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по касационната жалба – А. Н. Н. с адрес: [населено място], [улица], [адрес] /съдебен адрес: [населено място], [улица], [адрес]/ – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. К., упълномощена с пълномощно и за настоящата касационна инстанция, приложено на л. 128, и заявява искане за присъждане на разноски в размера, посочен в списъка по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския АС е бил РА № 031301995/13.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна – Е. А. Н. на длъжност главен инспектор по приходите, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 543/23.09.2014 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 13 931. 11 лв. е установено задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 659. 46 лв. и лихва – 1 827. 34 лв. на ревизираното лице А. Н. Н.. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност, не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизията. Обсъдил е доводите на жалбоподателката във връзка с връчването на РД около 10 месеца след издаването му и е обосновал извод, че това обстоятелство не представлява съществено нарушение, влияещо върху законосъобразността на РА. Посочил е, че основният спорен въпрос е този, свързан с получаването на парични суми като дарения от роднини на семейството в периода 2001 – 2006 г. и заем от Г. А. по договор от 19.03.2007 г. Данните от преписката сочат, че даренията са били заявени от съпруга на жалбоподателката с декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК в неговото ревизионно производство и са налице писмени обяснения на родителите, потвърждаващи даренията. След преценката на свидетелските показания на родителите на жалбоподателката Н. Д. и Я. Д., както и на родителите на съпруга й К. Н. и Д. Н. и на свидетеля А., съдът е обосновал извод, че дарените суми следва да се вземат предвид, както и предоставените в заем средства от А.. Според съда в съответствие с нормата на чл. 17 ЗДДФЛ данъчната основа следва да се определи на годишна база като се съпоставят приходите и разходите към края на годината, а не като сбор от отделни отрицателни салда за различни дни от м. април и м. май 2007 г., поради което е възприел вариант І от ССЕ, според който не е налице недостиг на средства на ревизираното лице за 2007 г. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Конкретни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение второ и трето АПК не се съдържат в касационната жалба. Правилно първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган – М. С. Г., началник сектор в Дирекция "Контрол", определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № 1597/1.11.2012 г., приложена по делото на л. 134, със ЗВР № 1204521/21.12.2012 г. РА е издаден от Е. А. Н. на длъжност главен инспектор по приходите, определен със ЗОКО № К-1301995/5.07.2013 г., издадена от М. С. Г., възложила ревизията в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията преди изменението в ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г. в съответствие с § 35, ал. 1 ПЗР ЗИДДОПК. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. Настоящата касационна инстанция намира за неправилно приетото от административния съд, че получените средства като дарение и в заем в периода 2001 г. – 2006 г. следва да бъдат взети предвид като налични към 1.01.2006 г. Разпитани като свидетели родителите на жалбоподателката Н. Н. Д. и Я. Ж. Д. потвърждават, че са дарили на дъщеря си през 2001 г. 20 000 лв. и през 2002 г. – 7 000 лв. Представена по делото е трудовата книжка на Н. Д., от която се установява, че е работил на кораби за задгранично плаване и е получавал достатъчно високо трудово възнаграждение, позволяващо му да разполага с посочените суми като спестени, за да може да ги дари на дъщеря си. По делото обаче липсват каквито и да било доказателства за това, че тези суми не са изразходвани от семейството на А. Н. до 1.01.2006 г. Посоченото обстоятелство не се установява дори при разпита на съпруга й. По същия начин стои въпросът с дарението от бабата на съпруга – Й. Н. Б. на сумата от 11 500 лв. през 2003 г. Разпитан като свидетел, К. Н. /баща на съпруга на А. Н./ заявява, че през 2005 г. е дарил на сина си А. 25 000 лв., за да си купи кола, а през 2006 г. 11 000 лв., за да участва в търг за закупуването на имот в [населено място]. Съгласно договор за продажба на нежилищен имот общинска собственост чрез търг с рег. № 5798/9.11.2006 г. А. Н. е закупил УПИ [номер] в кв. [номер] с площ 8 450 кв. м. по регулационния план на [населено място], [община] заедно с построените в него сгради за сумата 10 770 лв. С НА № 6177/24.11.2006 г. имотът е дарен от А. К. Н. и А. Н. Н. на К. А. Н.. Поради това, както са приели органите по приходите в РД на А. Н. /стр. 29/, приложен по делото, дарената сума не следва да се включва в приходната част за 2006 г., а покупната цена на имота не следва да се включва и в разходната част. Между А. Н. и [фирма] е сключен договор за лизинг № [номер]/16.09.2005 г. за лек автомобил С. Й. модел Рекстон. Видно и от изложеното в жалбата до съда първоначалната вноска за автомобила и лизинговите вноски, направени през 2005 г. са направени с дарението от 25 000 лв. За м. септември 2005 г. и до края на 2005 г. в разходната част на паричния поток на жалбоподателката на стр. 34 от РД няма включена 1/2 от първоначална вноска за придобиването на автомобила и 1/2 от лизингови вноски в полза на [фирма]. Що се отнася до дарената сума от 8 174. 70 лв. от Я. и Н. Д., получена от продажбата на лозе в [населено място], същата е включена в приходната част на паричния поток за м. декември 2005 г., както и 1/2 от нея /4 087. 35 лв. / в разходната част за същата година във връзка с придобиването в режим на съпружеска общност на същия недвижим имот. Относно получения заем от Г. И. А. в размер на 30 000 лв. по договор за заем от 19.03.2007 г. представените по делото разписки от 14.09.2007 г., 24.09.2007 г., 8.10.2007 г. и 10.10.2007 г. доказват, че цялата сума е върната през 2007 г. и не следва да намери приложение нито в приходната, нито в разходната част на паричния поток за 2007 г. С оглед така изложените съображения претендираните от жалбоподателката суми не могат да се приемат като налични към 1.01.2006 г. Правилно е приел първоинстанционният съд, че на основание чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите определя по реда на ал. 2 размера на данъчната основа за облагане и прилага установения в закона размер на данъка към нея. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход, а не месечен облагаем доход /чл. 17 ЗДДФЛ говори за обща годишна данъчна основа/. Размерът на данъка следователно, дори и при ревизия по чл. 122 от ДОПК, следва да се определя съобразно изискванията на материалния закон на годишна база, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа. В случая с РА данъчната основа е определена в противоречие с материалния закон като сбор от отрицателните салда за отделните дни от отделни месеци в рамките на годината, вместо като разлика между направените за годината разходи и доказаните приходи. В тази връзка следва да се посочи, че в РД на базата на протокол № 1226755/10.09.2012 г. за извършена проверка, приложен по делото, са установени източниците на доходи на лицето и направените разходи през 2005 г., която е извън обхвата на ревизията, но тези обстоятелства са относими към облагането за 2006 г. и 2007 г., за да се установят наличните средства към 1.01.2006 г. и 1.01.2007 г. Констатира се, че в РД на стр. ЗЗ в приходната част за 2005 г. е изпусната сумата от 16 161. 53 лв., изтеглена на 1.02.2005 г. от сметка 2010204746 /л. 29 от протокола/. Общият размер на приходите е в размер на 65 318. 04 лв. /49 156. 51 лв. + 16 161. 53 лв./, а на разходите – 49 528. 65 лв., както са установени в РД и не са оспорени. Към 1.01.2006 г. е налице положително салдо в размер на 15 789. 39 лв. За 2006 г. установените в РД на стр. 35 и в РА приходи са в общ размер 11 742. 50 лв., а разходите – 8 593. 98 лв. Според ССЕ приходът е в размер на 22 513. 80 лв. По-големият размер на приходите за 2006 г., установен от вещото лице по назначената ССЕ, е в резултат на неправилно включената от него в приходната част сума от 10 770 лв. за покупката на имота в [населено място], [община]. След коригиране с посочената сума установените от ССЕ приходи са в общ размер 11 743. 80 лв., а установените разходи – 8 233. 86 лв. При кредитиране на ССЕ като неоспорена приходите за 2006 г. надвишават разходите със сумата 3 509. 94 лв. Наличните средства към 1.01.2007 г. са в размер на 19 299. ЗЗ лв. /15 789. 39 + 3 509. 94 лв./. Приходите на ревизираното лице за 2007 г., установени в РД, потвърдени и от ССЕ, са в общ размер 1 943. 72 лв., а разходите според ССЕ в общ размер 109 136. 68 лв. /разлика 107 192. 96 лв./. Отрицателното салдо за 2007 г. е в размер на 87 893. 63 лв. /107 192. 96 лв. – 19 299. ЗЗ лв./. Тъй като разходите на лицето са формирани основно от придобиването на недвижими имоти в режим на съпружеска имуществена общност, то на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК следва да се вземат предвид установените налични средства у съпруга на ревизираното лице, превишаващи направените от него разходи през 2007 г., които според влязлото в сила съдебно решение, постановено в производството по оспорване на РА № 031301996/13.06.2014 г. - решение № 1485/4.07.2016 г. по адм. д. № 27/2016 г. на Варненския административен съд, приложено по делото, са в размер на 53 242. 41 лв., и със същите следва да се намалят установените от вещото лице на А. Н. разходи за 2007 г., които след компенсирането ще възлязат на 34 651. 22 лв. Вещото лице по назначената ССЕ също установява общо за съпрузите превишение на направените през годината разходи над установените приходи в размер на 71 535. 64 лв., но без да взема предвид установените налични средства у двамата съпрузи към 1.01.2007 г. Началните салда за 2006 г. и за 2007 г., определени в РА, са в по-големи размери, но това е така, защото приходите и разходите за 2005 г. и 2006 г. не са отчетени общо към края на годината. Определеният недостиг при съобразяване с нормата на чл. 17 ЗДДФЛ, каквато е била и претенцията и на жалбоподателката, няма да доведе да влошаване положението на последната, тъй като с оглед забраната в чл. 160, ал. 5 ДОПК данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. се дължи върху определената с РА данъчна основа в размер на 13 931. 11 лв. в размер на 2 659. 46 лв. и лихва 1 827. 34 лв. Така изложените мотиви налагат извод за неправилност на решението на първоинстанционния съд, поради неправилно приложение на материалния закон, което налага неговата отмяна. На основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Н. против РА. При този изход на делото основателна е претенцията на ответника в първоинстанционното производство за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, определено в размера по чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а за касационната инстанция на касатора се дължи такова в размера по чл. 9, ал. 2 от същата наредба, приложима на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК /544. 07 + 600 = 1144. 07 лв./. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение