Решение № 1763 от 11.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8215/2020 г.

Решение № 1763 от 11.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8215/2020 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), против Решение № 1930/16.03.2020 г., постановено по адм. дело № 12440/2018 г. по описа на Административен съд София-град, с което е обявен за нищожен ревизионен акт № Р-22221017004988-091-001/26.03.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП София в частта му, потвърдена с Решение № 1411 от 13.09.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира изложените от съда мотиви за формирани при погрешно възприемане на доказателствата по делото и противоречащи на същите. Съдът не съобразил категоричното заключение на вещото лице Събева, че всички изследвани документи – ЗВР, ЗИЗВР, РА, включително и ревизионният доклад (РД), са подписани с квалифицирани електронни подписи и само въз основа на външния вид на хартиеното копие на РД приел, че този документ не е подписан валидно. Изцяло необосновано съдът приел, че ако РД е подписан с КЕП, това е следвало да се вижда от хартиеното копие на документа. Този извод противоречи и на разпоредбата на чл. 25, параграф 1 от Регламент (ЕС), 910/2014 г. на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО /OB, L 257/73 от 28 август 2014 г./, според която правната сила и допустимостта на електронния подпис не могат да бъдат оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма. Отделно от това, даже да се приеме, че РД не е подписан с квалифицирани електронни подписи, това не прави нищожен РА, защото в него са изложени фактически и правни основания за издаването му, а не препраща към мотивите на РД. Иска да се отмени оспореното решение и да се постанови решение по същество на спора, с което да се потвърди РА. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Селекта Стил – Алюр" ООД, ЕИК[ЕИК], чрез процесуалните си представители адв. Балкански и адв. Симеонов, излага съображения за неоснователност на касационната жалба и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение като му се присъдят разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е посоченият ревизионен акт, в частта, потвърдена с решението на ДД "ОДОП", с която на "Селекта Стил – Алюр" ООД са установени задължения за ДДС общо в размер на 329 306, 17 лв. главница и 45 148, 87 лв. лихви за данъчни периоди от м. 07.2015 г. до м. 02.2016 г., от м. 04.2016 г. до м. 07.2016 г., от м. 09.2016 г. до м. 01.2017 г., от м. 03.2017 г. до м. 11.2017 г. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен, защото представеният към административната преписка ревизионен доклад не е подписан от нито един от органите, сочени за негови издатели, нито саморъчно, нито с квалифициран електронен подпис. За да направи този извод, съдът е съобразил от фактическа страна, най-напред, наличието на удостоверения за квалифицирани електронни подписи, валидни в периодите на издаване на процесните документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА), на издателите на документите Т. Т., Л. П. и М. Ц., издадени от доставчика на удостоверителни услуги "Борика" АД. Приел е, въз основа на справка на същия доставчик (стр. 313 от делото на АССГ), че за процесните документи "не могат да бъдат представени квалифицирани удостоверения за електронен подпис по смисъла на чл. 3, ал. 15 от Регламент 2014/910, защото такива не съществуват". Накрая, съдът е съобразил заключението на приетата по делото допълнителна и повторна съдебно-компютърна техническа експертиза, съгласно което, всички посочени процесни документи са електронно подписани с квалифицирани електронни подписи. Съдът е приел също, че само хартиените копия на заповедите за възлагане на ревизията, за изменение на ЗВР и на РА съдържат удостоверяване на издаването на тези документи като електронни документи и подписани електронно и тези документи са валидно подписани с квалифицирани електронни подписи. Това, обаче, не се отнасяло до ревизионния доклад. Този документ бил оформен като документ, който следва да бъде подписан със саморъчни подписи на посочените като негови издатели лица. Това се виждало от хартиеното копие на документа, представено в административната преписка, приета по делото. Документът не бил подписан със саморъчни подписи, дори ответникът поддържал, че е издаден и подписан електронно. Съдът приел, че въз основа на двете експертни заключения, не може да се приеме за доказано, че и този документ е валидно подписан с квалифициран електронен подпис. Обстоятелството, че посочените като издатели на документа органи по приходите притежават КЕП за периода на издаването на РД и че на представения на електронен носител (диск) документ има отделни файлове, свързани с документа чрез т. нар. подпис "detached", не означава, че обсъжданият документ е валидно подписан. Следователно, налице е хипотеза на издаване на официален документ, за който не може да се приеме, че е издаден от длъжностни лица в кръга на службата им т. е РД въобще не е издаден. Като преценил като съществено процесуалното нарушение липсата на валидно издаден ревизионен доклад, съдът приел, че това нарушение, само по себе си, води до нищожност на издадения ревизионен акт. Решението е неправилно. Ревизионното производство е образувано с издаването на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221017004988-020-001/31.07.2017 г., (л. ЗЗ), връчена на 17.08.2017 г. (л. 81), за установяване на задълженията за данък върху добавената стойност (ДДС) за периодите от 01.07.2015 г. до 31.12.2015 г. Заповедта е издадена от компетентен орган по приходите от Т. Тодоров – началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, съгласно Заповед № № РД-01-803/07.06.2017 г., т. 20, издадена от директора на ТД на НАП – София на л. 30-32 от делото. Със същата заповед е определен срок за извършване на ревизията-три месеца, считано от датата на връчване на ЗВР. Видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол" (л. 81) заповедта е връчена чрез активиране на електронната препратка към съобщението на 17.08.2017 г. (л. 81). Със Заповед №Р-22221017004988-020-002/16.11.2017 г. и Заповед №Р-22221017004988-020-003/19.12.2017 г. (л. 36 и сл.), издадени от същото лице, е изменена Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-22221017004988-020-001/31.07.2017 г., като е променен периодът на ревизията, а именно от 01.07.2015 г. до 30.11.2017 г. и е определен срок за приключване на ревизията до 17.01.2018 г. Същите заповеди са връчени съответно на 17.11.2017 г. и 21.12.2017 г. (л. 82, л. 83). На 29.01.2017 г., след срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, е издаден Ревизионен доклад /РД/ №Р-2222101700498 8-092-001/29.01.2018 г., от ревизиращите органи, определени с посочената по– горе ЗВР. РД е връчен на ревизираното лице на 30.01.2018 г. (л. 84). С молба вх. № 53-00-1306/09.02.2018 г. (л. 39, том 2) от ревизираното дружество е поискано срокът за подаване на възражение срещу РД да бъде максимално продължен, с цел правилно ангажиране на защитата. Връчено е Уведомление №Р-22221017004988-РУС-001 от 12.02.2018 г., с което срокът за подаване на възражения е продължен до 12.03.2018 г. От дружеството не е подадено възражение срещу констатациите в РД в срока на чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизионното производство завършва с Ревизионен акт №Р-22221017004988-091-001/26.03.3018 г., издаден от Т. Т. на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София - орган, възложил ревизията, съгласно Заповед №РД-01-803 от 07.06.2017 г. и Л. П., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията. РА е връчен на ревизираното лице на 26.03.2018 г. (л. 85). Установено е и от първоинстанционния съд, че издадените ЗВР, заповеди за изменение на ЗВР и РА са подписани с квалифицирани електронни подписи, съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). Правилно първоинстанционният съд е определил приложимото право относно спорните въпроси за валидното подписване на посочените по-горе документи – разпоредбите на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. (Регламент 910/2014 ) Необосновано на събраните доказателства и в нарушение на материалния закон, обаче, съдът е приел, че процесният РД не е валидно подписан с КЕП от посочените като негови издатели органи по приходите. Основателно в касационната жалба се поддържа, че неправилно съдът приел за решаващо обстоятелството, че от хартиеното копие на РД не можело да се установи, че документът е издаден електронно и подписан с КЕП. Съгласно чл. 184, ал. 1, изречение първо, от ГПК, субсидиарно приложим на основание на препращащите норми на § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК, електронният документ може да бъде представен възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната. Според изречение второ на нормата обаче, при поискване страната е длъжна да представи документа на електронен носител. Ясно е, че представянето на документа на електронен носител е равносилно на представянето на оригинал на документа, като при изследване на автентичността на документа (какъвто е предметът на оспорването в случая ) следва да бъде обсъждан оригиналът, а не копието. В случая, представяне на електронен носител е сторено по отношение на всички посочени документи, включително и РД, на електронен носител (диск). Заключенията на експертизите на вещото лице Антов (стр. 8-11) и това на вещото лице Събева (отговор на въпрос № 1), са единодушни при изследването на документите на диска, че всички обсъждани документи (включително РД) са подписани по метода "detached", което означава, че електронните подписи са отделни файлове към подписаните документи като на всеки документ отговаря един или два положени "detached" електронни подписи. Необосновано първоинстанционният съд е приел за недоказано подписването на РД с КЕП, позовавайки се само на една част от справката на доставчика на удостоверителната електронна услуга "Борика" АД (стр. 313 от делото на АССГ). Изречението от тази справка, че "не могат да бъдат представени квалифицирани удостоверения за електронен подпис по смисъла на чл. 3, ал. 15 от Регламент 2014/910, защото такива не съществуват", от една страна, е извадено от контекста на цялото съдържание на документа, а от друга - противоречи на останалата част от това съдържание. В т. 1 от този документ се удостоверява, че за да се отговори на въпроса дали документите са подписани с КЕП, трябва да се приеме експертно заключение, което "Борика" АД не може да извърши, но това може да се установи от експерт в съответната област, а дори и от всеки потребител, разполагащ с персонален компютър. В т. 3 от документа се възпроизвежда нормативната регламентация на Регламент 910/2014 на квалифицираното валидиране на квалифицирани електронни подписи като самостоятелна удостоверителна услуга, предоставяна от доставчика на удостоверителни услуги след сключване на договор с "доверяваща се страна" по смисъла на легалното определение на това понятие по чл. 3, ал. 6 от Регламент 910/2014. Накрая на т. 3 издателят на документа е удостоверил, че такова валидиране не е извършено по искане на доверяваща се страна със специален интерфейс, а дали това е извършено по неавтоматичен способ чрез публично достъпната услуга на сайта B trust. bg не може да се удостовери поради липса на такава информация. Съгласно чл. 25, § 1 от Регламент 910/2014, на който се позовава касаторът, правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи. По въпроса за подписването на процесните документи с КЕП, двете приети по делото експертни заключения дават различни отговори. Вещото лице Антов, след като в отговора на въпрос № 1 е установил връзка между представените електронни документи и подписите, положени по метода "detached", в отговора на въпрос 2 е отрекъл такава връзка; в отговора на въпрос 3 е заявил, че не е извършено квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи към датата на подписване на всеки документ, защото не са изпълнени изискванията на чл. 33 вр. чл. 32 от Регламент 2014/910. Последният отговор противоречи на цитираната в него разпоредба на чл. 33 от Регламента, съгласно която услугата по квалифицирано валидиране на квалифицирани електронни подписи може да се предоставя единствено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги. В четвъртия и последен въпрос от това заключение въпросът е поставен некоректно като в него е използвано понятие, липсващо в Регламента. Въпросът гласи: "Съдържа ли се на представения от ответника диск (технически носител) квалифицирано удостоверение за валидиране на електронен подпис под документа по смисъла на Приложение I от Регламента към момента на подписване на всеки от процесните документи..." Член 28, § 1 от Регламент 910/2014 се нарича "Квалифицирани удостоверения за електронни подписи", а не квалифицирани удостоверения за валидиране на електронен подпис. По делото квалифицирани удостоверения за електронни подписи безспорно са налични за всеки един от посочените органи по приходите, видно от писмо на "Борика" АД от 25.10.2019 г. (л. 282 от делото на АССГ), към което са приложени хартиени копия на тези документи. Тези именно удостоверения следва да отговарят на изискванията, предвидени в приложение I, съгласно чл. 28, § 1 от Регламент 910/2014. Тези документи не само, че не са оспорени пред първоинстанционния съд, а и безспорно е наличието и валидността им, което е признал и съдът. От своя страна, както се каза по-горе, съгласно чл. 33 от Регламента, потвърдено и в т. 3 от справката на "Борика" АД (л. 313 от делото на АССГ), квалифицираното валидиране на квалифицирани електронни подписи представлява удостоверителна услуга, извършвана по договор между доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги и доверяваща се страна, какъвто в случая не се твърди да е сключван. Следователно, отговорът на първата експертиза на зададения некоректно въпрос е изцяло неотносим към правния спор. На същия въпрос, под номер 4, заключението на вещото лице С., макар и по правните въпроси, които бяха изяснени по-горе, е дало отговор, че наименованието, както е формулирано във въпроса - "квалифицирано удостоверение за валидиране на електронен подпис", не съществува. На поставения от съда основен спорен фактически въпрос: дали процесните документи са подписани с валидни електронни подписи и същите обикновени ли са или квалифицирани, това заключение е дало категоричен отговор, че всички документи са подписани с квалифицирани електронни подписи. Този отговор е възпроизведен в изложението по фактите от първоинстанционния съд и необосновано е игнориран от съда при излагането на правните доводи само поради външния вид на хартиеното копие на ревизионния доклад (което, както се изясни по-горе, не е предмет на оспорването при представяне на оригинал, макар и електронен). Като необосновано е приел, че РД не е валидно подписан с КЕП и това е основание за нищожност на издадения РА и в същото време не е проверил законосъобразността на оспорения РА на всички основания, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. За пълнота на изложението, макар това да няма отношение към резултата на касационното оспорване, следва да се посочи, че дори да не беше валидно подписан РД, това първо не би могло да се приеме в случая като съществено нарушение на процесуалните правила, а после – като основание за нищожност на оспорения акт. Това е така най-напред, защото ревизираното дружество не само е получило съдържанието на ревизионния доклад, но дори е получило и поисканото от него удължаване на срока за възражение срещу него, от което не е възползвало. Отделно от това, в самия ревизионен акт (за разлика от случаите, в които РА препраща към съдържанието на РД и няма собствени мотиви) са изложени подробни фактически и правни основания за издаването му. От всичко това следва, че правото на защита на адресата на РА в процеса на издаването му е било гарантирано, а за съществено може да се приеме само онова нарушение на процесуалните правила, което, ако не беше допуснато, би могло да се стигне до административен акт с друго съдържание. В същия смисъл вж по аналогия мотивите по т. 2 на Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. на ВАС по т. д. № 4/2014 г., ОСС, І и ІІ колегия. От друга страна, в теорията на административното право не е спорно, че само липсата на компетентност на органа, издал административния акт, винаги води до нищожност на акта. Наличието на този най-тежък порок при другите основания за незаконосъобразност на акта е по – скоро изключение и що се отнася до нарушаването на процесуалните правила освен да е съществено нарушението (каквото в случая не е) то следва да е изключително тежко, до степен на пълно опорочаване на процедурата по издаването на акта. В случая липсва основание за такова заключение. По претенциите за разноски в настоящото производство следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение