Решение № 2531 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7305/2015 г.

Решение № 2531 от 8.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7305/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3164/07.05.2015 г., постановено по адм. дело № 6564/2014 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2141309417/11.02.2014 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение № 820/12.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Твърди, че този извод следва и от действията на получателя, който не е било възможно да не знае, че издателите на фактурите не са извършили доставките. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Термо Топ" ООД, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2141309417/11.02.2014 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение № 820/12.05.2014 г. на Директора на Дирекция "ОПДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с която на "Термо Топ" ООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Рекламно издателска агенция Евтимов" ЕООД, "Дейзи принт" ЕООД, "Илинден 2000" ЕООД, ЕТ "Благойвест - Валентин Еленкин" и от "Ем Фуудс" ЕООД. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Рекламно издателска агенция Евтимов" ЕООД е отпечатване на рекламни листовки. Според първоинстанционния съд тяхното реално извършване се установява от ангажираните доказателства. Това заключение е формирано след преценка на представените в хода на ревизионното производство приемо - предавателни протоколи, касови бонове за плащане в брой, писмени обяснения от доставчика, доказателства за наемно правооотношение, фактури от предходни доставчици за покупка на хартия, оборотни ведомости, инвентаризационен опис на машини, хронологична ведомост, разчетно-платежна ведомост и екземпляри от отпечатаните листовки. Решаващият състав е счел, че установеността на материалната, кадрова и техническа обезпеченост не е условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, а е част от косвените доказателства за реално осъществяване на доставката. Преценил е, че в своята съвкупност събраните доказателства сочат, че услугата е изпълнена, а рекламните листовки и флаери са предадени от изпълнителя на възложителя. Уточнил е, че констатацията на ревизиращите досежно липсата на материална обезпеченост на доставчика е оборена от заключението на вещото лице по проведената съдебно - икономическа експертиза, като в обобщение е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. До идентичен извод съдът е достигнал и спрямо доставките по фактурите от "Дейзи принт" ЕООД, с предмет - "изработка и разпространение на рекламни материали и изработка и поддръжка на интернет магазин". Според решаващият състав констатациите на ревизиращия екип за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е съобразена с договора от 29.07.2013 г. за изработка на рекламни листовки и тяхното разпространение заедно с вестник "Пулс", с договора от 29.07.2012 г. за поръчка и изработка на интернет магазин, оптимизация, поддръжка и реклама за една календарна година, приемо - предавателни протоколи, копие на рекламна листовка, фактури за предходни доставки на материали, необходими за изработка на предмета на пряката доставка. Съдът е преценил, че кадровата обезпеченост на "Дейзи принт" ЕООД е установена още в хода на ревизионното производство, доколкото от справката в системата на НАП е видно, че доставчикът е имал наети на трудов договор три лица, на длъжности - секретар, фотограф и книговезец. Приел е, че при установеност на реалното престиране на предмета на доставките от изпълнителя на възложителя не са налице основания да не се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Заключение за незаконосъобразност на РА спрямо отказаното право на приспадане на данъчен кредит е формирано и относно фактурите, издадени от "Илинден 2000" ЕООД, с предмет на доставките - "монтаж на климатични и вентилационни инсталации, В и К инсталации, СМР по договори". То е обосновано от представените осем договора за монтаж на отоплителна и вентилационна инсталации на обекти в к. к. "Пампорово" и гр. София и приложените към тях приемо - предавателни протоколи за извършени СМР, както и установеността на осъществените последващи облагаеми доставки със същия предмет и за същите обекти към възложителите на "Термо топ" ЕООД. Решаващият състав е съобразил и данните от справката в системата на НАП, според която при доставчика са назначени 17 работници и служители. По аналогични доводи съдът е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Благойвест - Владимир Еленкин". Обсъдил е представените Акт за СМР за почистване и извозване на строителни отпадъци на обекти - жилищна сграда на ул. "Иван Асен II" и Акт за извършени СМР - разбиване на зидария и мазилка и извозване на строителни отпадъци и процесните фактури, както и заключението на вещото лице по СИЕ. Счел е, че то установява, че към месец април 2008 г. при доставчика са работили 5 работници, а от 01.06.2008 г. - двама служители. Решаващият състав е приел, че част от услугите са изпълнени чрез подизпълнител "Алба пропъртис девелопмънт" ЕООД, като предметът на преките доставки е идентичен с предмета на последващите, извършени от ревизираното лице и приети от неговите възложители. В заключение е посочил, че наличните обективни данни не сочат към данъчна измама, поради което и в съответствие с тълкувателно приложимите решения на СЕС по обединени дела С-82/11 и С-142/11 и по дело С-18/13 не следва да се отказва право на приспадане на данъчен кредит по доставките от ЕТ "Благойинвест - Валентин Еленкин". Спрямо фактурите, издадени от "Ем Фуудс" ЕООД, решаващият състав е уточнил, че установяването на кадровия ресурс на доставчика за изпълнение на услугите е неотносимо към фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на Решението на СЕС по дело С-324/11. Според съда, след като е доказано извършването на последващи облагаеми доставки по договор, сключен с "Невон" АД, то следва да се приеме, че и преките доставки са реално осъществени. Съобразявайки и заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза, както и липсата на данни за данъчна измама, съдът е приел, че с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по коментираните доставки. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата, че липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на "Риа Евтимов" ЕООД, Дейзи принт" ЕООД по фактура № 1657/27.12.2012 г., ЕТ "Благойвест - Владимир Еленкин" и "Ем Фуудс" ЕООД за извършване на фактурираните услуги е достатъчна да мотивира извод за неосъщественост на реални доставки. Тя е в пряко противоречие с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решението на СЕС по дело C-324/11, съобразно което "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите за извършване на фактурираните услуги работници и издателя на фактурите е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." Относими в случая са и разясненията в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, уточняващи, че "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице.". В случая между страните е безспорно, че са извършени доставки от посочения във фактурите вид, а спорът е концентриран върху въпроса доколко те са осъществени именно от техните издатели. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, в тази хипотези, за да се откаже данъчен кредит следва да са налице обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая за всяка доставка по фактурите, издадени от "Рекламно издателска агенция Евтимов" ЕООД и горепосочената фактура от "Дейзи принт" ЕООД са представени кореспондиращи по между си договори, приемо - предавателни протоколи и фискални бонове, както и фактури от предходни доставчици за закупуване на хартия, които в своята съвкупност установяват, че услугите са реално осъществени и резултатът от тях е престиран на получателя. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, от което се установява, че "Риа Евтимов" ЕООД е включило процесните фактури в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, разполага с книговезки нож, колонаборна машина, машина за залепване на етикети, печатарска машина, поточна линия за хартиени кесии и ролна вестникарска машина. Разполагаемостта на посочените активи сочи на наличие на техническа обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните услуги, а резултатът от извършената работа е установен от приложеното копие на рекламна листовка. Вещото лице е посочило, че доставчикът "Риа Евтимов" ЕООД е закупувал офестова и натронова хартия и други материали и консумативи, необходими за отпечатване на рекламни листовки, флаери и календари, за което са представени фактури от предходен доставчик "Онсапо" ЕООД. Към доказателствата по делото е приобщен и договор за наем на производствена база в кв. Хладилника, гр. София, разчетно-платежна ведомост и счетоводни документи, от които се установява както изпълнението на услугата, така и предаването на изработеното на получателя. В своята съвкупност тези правно релевантни факти и обстоятелства мотивират извода, че процесните доставки са обективно осъществени и при липсата на данни за данъчна измама не е налице основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Идентичен извод следва и спрямо доставката по визираната фактура, издадена от "Дейзи принт" ЕООД. Представеният договор, приемо-предавателен протокол, изводите на експерта по проведената ССчЕ, издадената от подизпълнителя "Зодиак-07" ЕООД кореспондираща по дата и предмет фактура № 2000000147/28.12.2012 г., осчетоводените разходи при прекия доставчик за изпълнение на услугата, фактури за закупуване на хартия и консумативи в своята съвкупност сочат, че доставката е реално изпълнена. Настоящият състав споделя аргументите на първоинстанционния съд и досежно доставките по фактурите от "ЕТ "Благойинвест - Валентин Еленкин" и "Ем Фуудс" ЕООД. Обоснован е изводът, че от събраните доказателства се установява, че "Термо топ" ООД е изпълнител по сключени договори с трети лица, по които е отчело приходи от продажба на услуги. При представени договори, приемо-предавателни протоколи за фактическо изпълнение и предаването на договорените по вид и количество СМР на ревизираното лице и тяхната установеност на място в обект на получателя, сама по себе си липсата на доказателства за кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика не би могла да обоснове заключение за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Обратното е в пряко противоречие с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС по дело С-324/11, с което е разяснено, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." Досежно кадровата обезпеченост Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС е уточнил, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-324/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дело С-80/11 и С- 142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице. " В останалата му част обжалваното решение е неправилно. Основателно е оплакването на касатора за противоречие на обжалвания съдебен акт с приложимия материален закон спрямо доставките по фактурите, издадени от "Илинден 2000" ЕООД. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това чл. 22, § 8 позволява на държавите-членки да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на фактурите, издадени от "Илинден 2000" ЕООД, сочи, че начинът, по който е формулиран предметът на доставките, не позволява да се определи техния вид. Общото посочване на "плащане по договор" не индивидуализира фактурираните стоки/услуги, поради което следва да се приеме, че в тях не се съдържа задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Поради това те не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, а при липсата на едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит следва да се приеме, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да се отмени и вместо него жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Основателни са доводите на касатора за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите с № № 1394/31.08.2012 г. и 1440/28.09.2012 г., издадени от "Дейзи принт" ЕООД, с предмет "интернет реклама" и "реклама във вестник "Пулс"". Съвкупният анализ на клаузите на представените договори с идентични дати сочи, че събраните доказателства не установяват изпълнението на възложените услуги. Не е доказано в кой брой на в. Пулс е публикувана възложената реклама, не е представено копие от такъв брой на вестника, а и липсват данни за изработване на интернет магазин и Gооgle реклама. Липсват доказателства и за изпълнението на възложеното, което с оглед спецификите му би следвало да включва дейности по анализ, изготвяне на проекта, планиране, техническа спецификация, архитектура и изграждане на прототип, дизайн, програмиране, тестване, пускане в експлоатация и поддръжка. В договорите са уговорени срокове за извършване на услугите, а плащането е обвързано със съставянето на писмен протокол за приемане на услугата. Въпреки това по делото са представени единствено фактури, чийто предмет само частично кореспондира с възложеното по договора. В тази хипотеза, противно на приетото от първоинстанционния съд, разясненията на СЕС по дело С-18/13 г. не са тълкувателно приложими, тъй като не само, че не са установени релевантни обстоятелства спрямо доставчика, но не е доказано самото изпълнение на услугите, постигнатият резултат, приемането му от получателя и използването му за последващата икономическа дейност на ревизираното лице. При неустановеност на реалното извършване на спорните доставки законосъобразно органите по приходите са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и насрещна компенсация на дължимите за производството пред АССГ разноски на търговското дружество съобразно материалния интерес по отменената част от РА, в полза на Дирекция "ОДОП" гр. София следва да се присъди сумата от 1458.50 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение