Решение № 6005 от 16.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11871/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Фърст Екуити Ресурсес ЕООД, ЕИК 205034510, гр. Пловдив, [улица], [адрес], представлявано от Д. П., чрез адв. Марков, срещу Решение 1578/05.10.2023 г. на Административен съд Пловдив (АС - Пловдив), постановено по адм. д. 1197/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001622002289-091-001/24.02.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, потвърден с Решение 150/26.04.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив, относно допълнително установените с него задължения за ДДС в общ размер 256 909,40 лв. и лихви 62 202,33 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Претендира се неговата отмяна, отмяна на ревизионния акт и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея съображения се поддържа от адв. Марков. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Калева, която излага доводи за неоснователността й в становище по съществото на спора. Иска да бъде оставено в сила решението на АС - Пловдив и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 17 414,47 лв. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Пред Административен съд Пловдив е оспорен РА Р-16001622002289-091-001/24.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 150/26.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, относно допълнително установените с него задължения за ДДС в общ размер 256 909,40 лв. и лихви 62 202,33 лв. АС Пловдив е приел, че оспорването е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган по чл. 112 и чл. 113 ДОПК. Установените от първостепенния съд факти в синтезиран вид са следните: Търговското занятие на "Фърст Екуити Ресурсес" ЕООД е консултантска дейност, свързана с разработването на бизнес и финансов софтуер, медийни проучвания и планирания, разработване на маркетингови анализи, интеграция и продуктово развитие, осъществяване на връзки с инвеститори и финансови консултации в Сингапур и Тайланд. Дейността се осъществява в интернет пространството. Касаторът купува услуги от Панама и Коста Рика и ги предоставя в Тайланд и Сингапур, не притежава материална база. Цялата дейност на дружеството се сочи да се осъществява от едноличния собственик на капитала му и управител Д. П., който има достъп до банковите сметки и контролира всички разплащания с доставчици по получените фактури и следи за получаването на суми от клиентите. Същият извършва фактуриране на предоставените услуги, а контактите с клиентите и доставчиците се осъществяват по имейл. Между TeliQ Data Global Solutions Pte Ltd, клиент, и касатора като дизайнер е сключен договор, по силата на който последният поема задължението да съдейства на клиента за информационната архитектура (IA) потребителското изживяване (UX) и потребителски интерфейс (UI) на новата им реклама, вкл. обработка и анализ на данни, както на текущия дигитален маркетинг на клиентите, така и на конкретния дигитален маркетинг за адаптиране на проекта според нуждите на клиента. По силата на споразумение за услуги тип софтуер като услуга (SaaS) между Xtremepush Ltd (доставчик) и "Фърст Екуити Ресурсес" ЕООД (клиент) от 29.07.2019 г., доставчикът поема задължението да предоставя на клиента достъп до своя уеб-базиран панел и АРIs за контрол и използване на услугите на Xtremepush. Не се спори, че по силата на ексклузивно споразумение за консултиране на управлението на обслужвани обекти между BlakRock Global SP Zoo - Полша (доставчик) и "Фърст Екуити Ресурсес " ЕООД (клиент) от 01.04.2019 г. обхватът на услугите съгласно Анекс А е консултации за комуникации и дейности, разработване, управление и реализация на комуникационна стратегия, обучение и управление на оперативния етап на клиента и не може да бъде променян или намаляван от клиента, освен с предварително писмено съгласие. Сключен е и договор за предоставяне на услуги за разработване на софтуер между Desarroiios Agiles M Tres LLC SRL (изпълнител) и "Фърст Екуити Ресурсес " ЕООД (клиент) с предмет методология за разработка на софтуер, анализ, дефиниране и планиране за внедряване на методи, техники и инструменти за разработка на софтуер, разработване на софтуер, насоки при разработването на приложения, които дефинират посоките на действие и препоръки за осъществяването им, придобиване, оценка и одобрение на софтуерните приложения. По силата на договор за консултантски услуги, проектиране и разработване на софтуер, сключен между Ivori Network Support Services Sociedad De Responsabilidad Limitada, Коста Рика (доставчик) и "Фърст Екуити Ресурсес" ЕООД (клиент) изпълнителят се задължил да окаже консултантски услуги, включително разработване, проектиране и поддръжка на софтуер. Договорът е прекратен от 30.06.2020 г. ; Съгласно договор за услуги, сключен между Touch Telecoms Global Corp и "Фърст Екуити Ресурсес" ЕООД първото дружество е поело задължение за обслужване на колцентър, обработване на данни и услуги за подпомагане при развитие на софтуер за информационни технологии и решения изискани от клиента. Същият е прекратен по взаимно съгласие от 29.05.2020 г. Според отразените в ревизионния доклад (РД) констатации, в счетоводството на касатора, но не и в регистрите по чл. 124 от ЗДДС, са отразени фактури: F20-00000000139/01.07.2020 г. с получател Corporacion Sibu Ara Pte Ltd; F20-00000000140/01.07.2020 г. с получател Corporacion Sibu Ara Pte Ltd; F20-00000000141/13.07.2020 г. с получател Birkenhead Management Consultants (Asia) Company L; F20-00000000142/20.07.2020 г. с получател Corporacion Sibu Ara Pte Ltd; F20-00000000143/27.07.2020 г. с получател Corporacion Sibu Ara Pte Ltd. Като основание за начисляване на ДДС по тези фактури е посочена нормата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. Ревизиращите изискали от касатора да представи доказателства, че получателите на услугите, установени извън ЕС, имат статут на данъчно задължено лице, но това не е сторено. Прието е, че след като извършените доставки от Фърст Екуити Ресурсес ЕООД са с място на изпълнение извън територията на страната, същите не са облагаеми по реда на чл. 12 от ЗДДС и данък не следва бъде начислен на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Според органите по приходите ревизираното дружество неправилно е посочило във фактурите като основание за неначисляване на ДДС чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, но правилно са декларирани в подадените регистри по ЗДДС. По отношение на получените от касатора услуги за 2019 г. не се спори, че са подадени отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС, в които не са отразени получените от него или от негово име данъчни документи. В този период дружеството е получател на услуги, които са с място на изпълнение на територията на страната от доставчици, които не са установени на нейна територия. Не са представени доказателства доставките на услуги да са освободени, с оглед на което е заключено, че ревизираният е следвало да си самоначисли дължимия ДДС като издаде протокол по чл. 117, ал. 2, който да се отрази в дневника на продажбите, което не е сторено. Ревизиращите обобщават, че по фактури, обективирани в таблица на л. 33-35 от РД дружеството има право на данъчен кредит на основание чл. 73а от ЗДДС, независимо, че не са изпълнени условията на чл. 71, т. 2 от ЗДДС. Прегледът на новопредставени (ревизията е повторна) от Фърст Екуити Ресурсес ЕООД фактури (таблица на стр. 35-38 от РД) показал, че са извършени нови счетоводни записвания по сч см 602 Разходи за външни услуги на фактури и доставчици, които не са отразени в счетоводните записвания за 2019 г., ГФО и ГДД, както и в подадените дневници за продажби на СД и по ЗДДС. Прието е, че по тези фактури липсват основания за прилагане на нормата на чл. 73а от ЗДДС, че доставките по тях са укрити поради липсата им в счетоводството на ревизирания. Новопредставените счетоводни регистри според органите по приходите не обуславят извод, че доставките са осчетоводени, тъй като те не кореспондират с подадените ГДД, ГФО и регистри по ЗДДС. По отношение на получените от касатора услуги през 2020 г. дружеството е подало отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС, в които е отразило получените него данъчни документи, като е издало протокол по чл. 117 и е начислило ДДС, с изключение на фактура 146/15.06.2020 г., издадена от Global Group Technology Overseas S.A. Панама и фактура 148/22.06.2020 г., издадена от Global Group Technology Overseas S.A. Панама, за които не се спори, че не са отразени в регистрите по чл. 124 от ЗДДС, но са отразени в счетоводството на дружеството. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо правото на приспадане на данъчен кредит на специалното основание по чл. 73а ЗДДС, е доказването на фактите от хипотезата на правната норма, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици. Споделил е тезата на органите по приходите, че спорните доставки се считат укрити, тъй като за тях не е имало данни в счетоводството на касатора. Не са издадени протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно, по следните съображения: Нормата на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС определя, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Относими към спора са двете кумулативно предвидени от законодателя предпоставки доставката да не е укрита и данни за нея да са налични в счетоводството на получателя. Преценката за налични данни за доставката в счетоводството е обусловена от установяване, че счетоводството е редовно водено, тъй като неизпълнението на това изискване лишава от доказателствена стойност извлеченията от счетоводни сметки, събрани при ревизията. Няма спор, че при режима на самоначисляване на ДДС начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди, при което резултатът за всеки от тях следва да е нула, поради което начисляването на ДДС с РА без да бъде признато право на данъчен кредит би било в разрез с принципа на данъчен неутралитет и пропорционалност. От друга страна константна е практиката на СЕС, че на правото на ЕС правните субектите не могат да се позовават с измамна цел или с цел злоупотреба. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Укриването на доставки е свързано с такава цел. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, съществуването на преклузивен срок за упражняване на правото на данъчен кредит е допустимо съгласно чл. 179, § 1 и и чл. 180 и 273 от Директива 2006/112/ЕО. Този срок обаче не трябва да прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит (т. 46 от решение от 8.05.2008 г. по съединени дела С-95 и С-96/07). В т. 53 от решение от 12.07.2012 г. по дело С-284/11 се посочва, че съответствие с преклузивния срок с принципа на ефективността следва да се разглежда в светлината на всички обстоятелства по делото. В т. 36 на цитираното по-горе решение от 8.05.2008 г. се приема, че следва да се има предвид и хипотезата, при която данъчнозадълженото лице, съзнавайки облагаемия характер на една доставка, поради закъснение или небрежност е пропуснало да поиска приспадане на ДДС в предвидения от националната правна уредба срок. "Следва също така да се уточни, се сочи в т. 48 от решението на СЕС по дело С-284/11, че възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация . При неопровергаване на констатациите на приходните органи, че спорните доставки на услуги на стойност 1 284 547 лв. са били укрити, тъй като за тях не е имало данни в счетоводството на касатора, приложимостта на чл. 73а ЗДДС е изключена. Като е обосновал тези изводи, първостепенният съд е постановил съответстващо на материалния закон решение, което не е засегнато от наведените в жалбата касационни основания и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Според разрешението, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22 "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги.". Задължението на националния съд да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги, не ограничава правомощието на съда да ползва тези цени (на висшия орган на съсловната организация) като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено (при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство) възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски, при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото (арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК), обема и качеството на осъществената процесуална защита. При съобразяване на фактическата и правна усложненост на спора, съдържанието на осъщественото от юрк. Калева процесуално представителство, настоящият касационен състав приема, че претендираното от нея юрисконсултско възнаграждение следва да бъде редуцирано наполовина. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение