Решение № 7690 от 24.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3325/2015 г.

Решение № 7690 от 24.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3325/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Джи Си Дженерал Комодитис" ООД, гр. Велико Търново, чрез законния си представител О. А., против решение № 22/04.02.2015 г., постановено по адм. д. № 127/14 г., по описа на Административен съд - гр. В. Търново /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 04251300031/04.10.2013 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 33/20.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Т., касаторът моли да бъде отменено решението и да бъде отменен ревизионният акт. Претендира разноски за две инстанции по представен списък. Ответникът по жалбата, директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново, чрез процесуалния си представител по делото юрисконсулт Р., оспорва същата и излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение с посочен размер а настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 04251300031/04.10.2013 г. на ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение № 33/20.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП", при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, с която на "Джи Си Дженерал Комодитис" ООД за м. 08-10.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 668,00 лв. и лихви 1 475,75 лв. по фактури, издадени от "Бат Трейдинг" ЕООД, и в частта по ЗКПО, в която е увеличен финансовият резултат за 2009 г. и 2010 г. с размера на отчетената балансова стойност на стоки по фактури, издадени от "Атаси" ЕООД и "Атаси 2010" ЕООД, като са установени задължения за довнасяне на корпоративен данък за 2009 г. в размер на 16 016,29 лв. и лихви в размер на 4 137,97 лв. и за 2010 г. в размера на 30 210,29 лв. и съответни лихви в размер на 7 805,13 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2012 г., в размер на 16 668,00 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Бад Трейд" ЕООД, с предмет - 112, т. кориандър, за установено съдът е приел, че доставчика не е намерен на декларирания от него данъчен адрес и не е представил изисканите му обяснения и посмени документи. От ревизираното дружество са представени процесните фактури, транспортни документи - три броя товарителници, банкови документи за плащане, два броя стокови разписки, счетоводни регистри и три броя фактури за превоз към съответните товарителници. С жалбата срещу РА са представени справка за стоков поток на дружеството за ревизирания период, инвойси - 5 бр., придружени с писмени документи, за които се твърди, че представляват заявка и потвърждение за товарене. В хода на съдебното производство е представен и констативен приемо-предавателен протокол за отговорно пазене от 12.10.2012 г. Стоковите разписки - 2 бр. и товарителниците - 3 бр., са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК по отношение на верността на съдържанието им и автентичността на подписите, като съдът е ценил тяхното съдържание, ведно с останалите доказателства по делото. Досежно качеството на лицето, подписало документа от името на съответния търговец, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Обсъдена е в тази част и нотариално заверена декларация от управителя на дружеството "М Плюс С" ЕООД, посочено като превозвач в две от спорните товарителници, в която е потвърдено издаването на същите. Към фактура № 86/22.08.2012 г., с предмет 23, т. кориандър, за доказване реалността на доставката, от съдът е обсъдена представената товарителница № 0.. 5341/15.09.2012 г., която е неподписана и неподпечатана за изпращач и неподпечатана за получател и фактура за превоз № 0.. 1287/15.09.2012 г. Последващата реализация на получената стока според доводите в жалбата се удостоверява от два броя търговски фактури (инвойси) Към фактура № 165/29.09.2012 г., с предмет 23, т. кориандър са обсъдени товарителница № 971490/12.10.2012 г. и фактура за превоз № 0.. 521/12.10.2012 г. и стокова разписка за получени стоково-материални ценности, както и инвойс фактура, придружена с документи, за които ревизираното лице твърди, че са заявка и потвърждение за товарене. По аналогичен начин са обсъдени представените към фактура № 199/16.10.2012 г. с предмет доставка на 20, т. кориандър, документи: товарителница и фактура за превоз от 16.10.2012 г., стокова разписка от същата дата, но за 23, т. кориандър, инвойс за последваща реализация на процесното количество подправка. Относно останалите две спорни фактури № 183/05.10.2012 г. и № 192/12.10.2012 г., за установено съдът е приел, че ревизираното лице не е представело документи за извършен транспорт, нито двустранно подписани документи за предаване на стоката - стокови разписки и др. В обясненията си ревизираното дружество е твърдяло за първата от горепосочените две фактури, че стоката е натоварена за доставка към трето лице - клиент от САЩ на място от базата на прекия доставчик в с. Кортен, съгласно търговска фактура № 554/19.10.2012 г. По отношение на фактура № 192/12.10.2012 г. е посочено, че, кориандърът, предмет на същата, е оставен на отговорно пазене при доставчика, като с жалбата по съдебен ред е представен Констативен прием-предавателен протокол за отговорно пазене от 12.10.2012 г. От съдебно-счетоводна експертиза, за установено съдът е приел, че процесните доставки са разплатени от жалбоподателя изцяло в пълен размер, по банков път. От анализа на посочените доказателства съдът е приел, че спазването на счетоводните изисквания, осчетоводяването на фактурите, респ. плащането на ДДС от жалбоподателя и заплащането на насрещната престация, са необходими, но недостатъчни сами по себе си предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Предмет на процесните доставки са родовоопределени вещи, поради което съдът е приел, че съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, предяваването се осъществява в момента, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени, т. е. в момента, в който бъдат индивидуализирани. Относно фактури № 86/22.08.2012 г., № 165/29.09.2012 г. и № 199/16.10.2012 г., съдът е приел, че са налице редица пропуски и съществени несъответствия в съдържанието им, сравнимо с обясненията на жалбоподателя и установеното в съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото като неоспорена от страните, поради което не са кредитирани. Към фактура № 86/22.08.2012 г, съдът е приел, че липсват двустранно подписани търговски документи, удостоверяващи фактическото предаване на родовоопределените стоки. В представената товарителница липсва печат и име на изпращач и получател, а от фактура за превоз, се установява плащане от касатора на превозвача, поради което не може да се приеме, че стоката е предадена реално на получателя. Липсва представен договор, констативен протокол или друг документ, който да удостоверява какви са уговорените между страните отношения, тъй като фактурата е издадена на 22.08.2012 г., а е транспортирана съгласно представените превозни документи на 15.09.2012 г. Относно фактури № 165/29.09.2012 г. и № 199/16.10.2012 г., съдът е приел, че в стокова разписка от 16.10.2012 г. са посочени като предадени на получателя общо 23, т. кориандър, а видно от съдържанието на спорната фактура са уговорени и платени между страните с три тона по-малко от процесните стоки - 20, т., а стокова разписка от 16.10.2012 г., са посочени различни номера на автомобил и ремарке (в стоковата разписка - влекач рег. № Т3042 СТ, а в товарителница рег. № Т1703 СТ). В товарителниците липсват подписи и печати, както за изпращач, така и за получател, поради което същите не установяват предаването на стоката. Относно стоките за които се твърди, че са оставени на отговорно пазене и е извършена транзитна доставка (по фактури № 183/05.10.2012 г. и № 192/12.10.2012 г.), съдът е приел, че не се установява механизъм на доставките -реализация директно от склад на прекия доставчик, тъй като в съдържанието на представените инвойси не се установява място на товарене, което да обоснове мотивиран извод, че това е с. Кортен и действително стоката е оставена при прекия доставчик, като от там е извозена за последваща реализация. Съдът не е кредитирал и представените с жалбата срещу РА по административен ред писмени доказателства, за които твърди, че са заявка и потвърждение за товарене, тъй като са частни неподписани документи и представляват своеобразна кореспонденция между страни. На последно място съдът е приел, че твърденията за последваща реализация на процесните стоки чрез външен износ е в противоречие с установеното по задача 7 от експертизата, съгласно което фактурите са вътрешни, издадени на дати, несъответстващи на датите на представените от жалбоподателя търговски фактури (инвойси) - например, по фактура № 183/05.10.2012 г. са посочени като счетоводно свързани три броя вътрешни фактури от 11 и 17.10.2012 г., а жалбоподателя, в жалбата си по административен ред, е заявил, че стоката по спорната фактура е последващо реализирана съобразно инвойс № 554/19.10.2012 г. От заключението на вещото лице се установява, че през 2012 г. ревизираното лице е отразило счетоводно придобиването на кориандър от редица други доставчици, като само 3,42 % от общото, придобито през годината количество от тази стока, е отразено като закупено от "Бад Трейд" ЕООД. Същевременно, крайното салдо за периода е много близко като стойност с общо твърдяното като закупено от този доставчик (кр. салдо - 109 010 кг, закупено от "Бад Трейд" ЕООД - 112 000 кг) през годината количество. В часта по ЗКПО: Относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2010 и 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, за установено съдът е приел, че увеличението е със стойността по фактури, издадени от "Атаси 2010" ЕООД и "Атаси" ЕООД, за които е налице влязъл в сила РА № 1003247/19.01.2011 г., с който е установена липса на реална доставка на кориандър. След анализ на приобщените доказателства събрани в хода на ревизията при издаване на влезлия в сила РА, съдът е възприел за законосъобразни изводите на органа по приходите, че по отношение на отчетените разходи - изписана отчетна стойност на продадените стоки във връзка с процесните фактурите, издадени от " Атаси 2010" ЕООД и "Атаси" ЕООД е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Налице е и хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за данъчни цели на дружеството за 2009 г. с отчетени разходи - отчетната балансова стойност на стоки, общо в размер на 160 162,95 лв., по пет броя фактури (№ 94/12.02.2009 г., № 97/16.03.2009 г., № 102/20.07.2009 г., № 109/05.08.2009 г. и № 127/02.12.2009 г.), издадени от "Атаси" ЕООД, подробно съдът е обсъдил представените доказателства и е приел, че в съдържанието на представените инвойси и придружаващите ги международни търговски документи, предвид твърдяната последваща реализация на стоките като място на товарене е посочен гр. Ямбол, но други документи (договор, протоколи, транспортни документи), не са представени. Не се установява по делото между страните да е било уговорено стоката да се съхранява при доставчика до транспортирането й до клиент на дружеството - получател по вътрешните фактури. Не са представени двустранно подписани между страните документи, от които да е видна връзка на оспорените фактури с представените инвойси и търговски документи към тях. Кредитирано е заключението на ССЕ, но е прието, че установеното осчетоводяване на процесните фактури, заплащането на насрещната престация по тях, не са достатъчно основание, за да се приеме, че е доказана реалността на тези доставки. Относно извършеното увеличение на финансовия резултат за данъчни цели на дружеството за 2010 г. с отчетени разходи - отчетената балансова стойност на стоки, общо в размер на 302 102,91 лв., по 8 бр. фактури, издадени от "Атаси 2010" ЕООД, съдът е приел, че с влязло в сила Решение на ВАС са потвърдени определените данъчни задължения по ЗДДС и при липса на нови доказателства е приел, че не е налице получаване на стоката, поради което фактурите са издадени без основание, при наличие на хипотезата на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Счетоводният документ в настоящия случай - фактури, съответства на изискванията на ЗКПО и на ЗСч, но не отговаря на второто нормативно изискване - да отразява вярно стопанската операция. На базата на подробно обсъдените доказателства, съдът е приел за недоказано получаване на стоките, поради което е налице несъответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции, като не е нарушена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, тъй като се касае за втора операция, която не е непременно свързана с първата. Приходите от последващата реализация не кореспондират с разходите за първоначалното придобиване на стоките, а само с тяхното фактическо наличие. Съответното осчетоводяване показва при последваща продажба намаляването на материалната сметка като стойност срещу увеличаването на приходите от продажби, но не и предходните операции по придобиването на стоката. Решението е частично неправилно. Към фактура № 86/22.08.2012 г, неправилно съдът е приел, че липсват двустранно подписани търговски документи, удостоверяващи фактическото предаване на родовоопределените стоки. В представената товарителница № 5341/15.09.2012 г. е положен подпис на изпращач и получател и печат и подпис на превозвач, а от фактура за превоз, се установява плащане от касатора на превозвача, поради което следва да се приеме, че стоката е предадена, което се установява и от заприхождаване по счетоводни данни от заключението на приетата по делото ССЕ. Действително липсва представени договор, констативен протокол или друг документ, който да удостоверява какви са уговорените между страните отношения, но от представените такива за които, както правилно е приел съдът е установено авторството, а съдържанието им обсъдено със заключението на ССЕ налага на извода за неправилен извод на съда относно липса на реално предаване на стоката. С оглед на изложеното решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 3496 лева по фактура № 86/22.08.2012 г. за данъчен период м. 08.2012 г. Относно две от фактурите подробно описани по-горе в мотивите правилно съдът е приел, че в стокова разписка от 16.10.2012 г., са посочени различни номера на автомобил и ремарке (в стоковата разписка - влекач рег. № ****, а в товарителница рег. № *****), а в товарителниците липсват подписи и печати, както за изпращач, така и за получател. Не са представени други доказателства освен фактурите, а представените такива не установяват реалното предаване на процесните количества кориандър, тъй като в товарителниците липсват подписи и печати, както за изпращач, така и за получател, поради което същите не установяват предаването на стоката. Относно фактури № 183/05.10.2012 г. и № 192/12.10.2012 г., липсват документи за извършен транспорт, двустранно подписани документи за предаване на стоката - стокови разписки и др., поради което правилно съдът е приел, че не е установен факта на реално предаване на родовоопределени вещи. Обясненията си ревизираното дружество, правилно не са кредитирани, тъй като не са подкрепени с доказателства и при липса на индивидуализация на стоката, не може да се приеме, че е идентична с оставената на отговорно пазене при доставчика, съгласно представен в хода на съдебното обжалване констативен прием-предавателен протокол за отговорно пазене от 12.10.2012 г. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги, поради което е неоснователен довода на касатора в тази насока. В частта по ЗКПО: Относно увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 и 2010 г., със стойността на отчетените разходи по фактурите, издадени от "Атаси" ЕООД и "Атаси 2010" ЕООД, правилно съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, тъй като съгласно ЗСч, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, каквито са процесните доставки за които са издадени фактури по които разходът не е признат за данъчни цели.. Процесните фактури, съответства на изискванията на ЗКПО и на ЗСч, но не отразява вярно стопанската операция, тъй като не е доказано получаване на стоките от доставчиците, поради което не е налице и съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции. Подробно са обсъдени приобщените доказателства по предходна ревизия по ЗДДС за данъчни периоди от 01.11.2009 г. до 31.08.2010 г., която е приключила с издаването на РА № 1003247/19.01.2011 г., който след съдебно обжалване е влязъл в законна сила и с което на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит по 8 бр. фактури, издадени от "Атаси 2010" ЕООД (преобразувано "Атаси" ЕООД), на обща стойност 302 102,91 лв. за 319 460 кг кориандър, както и фактура № 00...127/02.12.2009 г., издадена от "Атаси" ЕООД на стойност 19 360,00 лв. (данъчна основа) за 22 000 кг кориандър, тъй като не отразяват реални доставки. В хода на ревизионното производство е извършен анализ, при който е установено, че стоката кориандър - общо 319 640 кг по фактурите, издадени от "Атаси 2010" на обща стойност 302 109,51 лв. е изписана през 2010 г. и е намерила отражение върху финансовия резултат на дружеството за 2010 г. в посока на намаление. Подробно са обсъдени и доставките по останалите издадени през 2009 г. от "Атаси" ЕООД, от които се установява, че стоката кориандър, общо 157 900 кг е изписана през 2009 г. на обща стойност 160 162,95 лв. (като е приложена среднопретеглена цена на изписване по отделни месеци) и е намерила отражение върху финансовия резултат на дружеството за 2009 г. в посока на намаление. Решението на съда в тази си част е правилно. Принципно е основателен довода на касатора за приложение на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, но предвид факта, че се обжалва РА само частично относно преобразуване на финансовия резултат със стойността на отчетените разходи по фактурите, издадени от "Атаси" ЕООД и "Атаси 2010" ЕООД за 2009 г., а заключението на вещото лице е изготвено въз основа на всички приходи, вкл. и тези, по които не е обжалван РА и е влязъл в законна сила, то не се установява какъв е размерът на непризнатите разходи по конкретните обжалвани разходи. Неоснователен е доводът на касатора за неправилност на решението предвид факта, че е прието от съда фактическо наличие на стоката и същевременно нейното изписване, тъй като от констатациите в хода на ревизията и заключението на ССЕ се установява, че извършеното увеличение на финансовия резултат за данъчни цели на дружеството е със стойността на отчетени разходи - отчетената балансова стойност на стоките. Подробно съдът е обсъдил представените доказателства относно установените факти по РА № 1003247/19.01.2011 г. и събраните в хода на настоящото производство и е достигнал до законосъобразния извод за наличие на предпоставките на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради което обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и претенцията на страните за присъждане на разноски дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, следва да заплати на "Джи Си Дженерал Комодитис" ООД сумата от 220 лева, а "Джи Си Дженерал Комодитис" ООД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, сумата от 2618 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,