Решение № 10343 от 7.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4368/2009 г.

Решение № 10343 от 7.08.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4368/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "ПИК 2003" ЕООД, гр. Оряхово, представлявано от управителя Милена Кирева, срещу решение № 495/04.02.2009 г., постановено по адм. дело № 553/2008 г. на Административен съд - гр. Велико Търново. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата и становището по същество на пълномощника адв. Чернев се твърди, че дружеството е направило реален разход, представляващ обезщетение за неизпълнение по договор, сключен с "Профекс хляб С" ЕАД, поради което неправилно с тази сума е бил преобразуван годишния финансов резултат, в резултат на което за период 2006 г. на дружеството е бил определен корпоративен данък за довнасяне. Позовава се на аргументите, изложени в жалбата срещу ревизионния акт и становището пред първоинстанционния съд. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по жалбата - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуалните си представители юрисконсултите Цацинова и Маринова, оспорва същата като твърди, че в касационната жалба липсват конкретни касационни отменителни основания, като вместо това са изложени практически доводи, които са лишени от фактическо и правно основание. Счита, че решението е обосновано и мотивирано. Правилно е прието, че липсва документална обоснованост на осчетоводения от дружеството разход в размер на 408 000 лв. по процесната фактура № 140280/19.12.2006 г., издадена от "Профекс хляб С" ЕАД, както и че договорът за влог и споразумителния протокол са били сключени с цел отклонение от данъчно облагане, поради което са налице фактически и правни основания за увеличаване на финансовия резултат с така отчетения разход, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 ЗКПО (отм.). Счита, че съдът правилно е анализирал договора за влог и данните по делото, съобразил ги е със съответните разпоредби на ЗЗД относно характера на дължимото обезщетение като такова по смисъла на чл. 79, ал. 1, вр. чл. 82 ЗЗД, а не като договорно установена неустойка. Счита, че при документирането на сделката е било допуснато нарушение на принципите, регламентирани с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.) за документална обоснованост на стопанската операция. Също така излага, че правилно съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) - сключване на сделка с цел отклонение от данъчно облагане, тъй като към момента на сключването и този на уговореното изпълнение и двете страни не са имали готовност и намерение да я изпълнят. Моли жалбата да бъде отхвърлена и се присъди юрисконсултско възнаграждение в полза на НАП. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Счита, че решението е законосъобразно и правилно, тъй като към момента на сключването на договора касаторът не е имал лиценз за съхранение на зърно, както и регистриране по реда на Закона за съхранение и търговия със зърно; отделно от това не е имал техническа и технологична готовност и капацитет за приемане на договореното количество зърно; липсват първични счетоводни документи, установяващи документалната обоснованост на направения разход, поради което е налице хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "ПИК 2003" ЕООД, гр. Оряхово срещу ревизионен акт № 800051/23.04.2008 г., потвърден с решение № 244/3.07.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- гр. В. Търново, с който е увеличен финансовия резултат на дружеството-жалбоподател за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.) с отчетените разходи за обезщетение в размер на 408 000 лв. по фактура 140280/19.12.2006 г., издадена от "Профекс хляб С"ЕАД, като му е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 61199,97 лв. и са начислени лихви в размер на 9433,57 лв. Предметът на фактурата е "неустойка по неизпълнение на договор и споразумителен протокол от 19.12.2006 г." Съдът е приел за безспорно установено, че въпросният договор е бил сключен на 10.08.2007 г. между жалбоподателя като влогоприемател и "Профекс хляб С" ЕАД като влогодател с предмет: съхранение на пшеница до 17000 тона и срок от 01.10.2006 г. до 10.08.2008 г. и влиза в сила от момента на приемане на стоката за съхранение. В чл. 19 от същия е договорена неустойка за всички загуби и пропуснати ползи, дължима от влогоприемателя в случай, че не успее да приеме цялото или част от договореното количество в договорените срокове. След уведомяване на влогодателя с писмо от 15.09.2006 г. за забава в изпълнението с два месеца, жалбоподателят е получил отговор на 20.09.2006 г. за несъгласие с такова закъснение, а с ново писмо изх. № 109/08.12.2006 г. "Профекс хляб С" ЕАД е заявил, че загубите му възлизат на 1360000 лв. С оглед на това на 19.12.2008 г. е бил сключен споразумителен протокол за прекратяване на договора и изплащане на сумата 408 000 лв., представляваща 30 % от общата стойност на оповестените загуби, за която е била издадена опростена фактура. Установено е също така, че дружеството-жалбоподател е получило Удостоверение за регистрация на зърнохранилище № 191 на 12.11.2007 г. от Националната служба по зърното и фуражите, както и че през ревизирания период не са постъпвали никакви количества жито, собственост на "Профекс хляб С" ЕАД. Освен това, установено е, че към момента на сключването на договора "ПИК 2003"ЕООД не е разполагало с необходимата материална база - помещения, машини и съоръжения, за изпълнението на договора. При извършената насрещна проверка на дружеството-влогодател с ИПДПОЗЛ № 0683/25.02.2008 г. е установено, че освен кореспонденцията с жалбоподателя, не са установени наличности и обороти по видове материали, няма информация относно оборотите по сметка 302 "Материали", няма никакви доказателства за оповестени загуби, които да обосновават неустойка в заплатения размер. С възражението срещу ревизионния доклад са били представени аналитични и хронологични описи на сметки от групи 20, 30, 60, 61, 62, 70, 75 и 241 за месеците 10-12.2006 г., ГДД на "Профекс хляб С" ЕАД за 2006 г., придружена от ОПР, договори за покупко-продажба на пшеница от земеделски производители, които документи ревизиращият орган е приел, че са съставени за целите на обжалването, доколкото не са били представени при насрещната проверка, въпреки че са били изискани. Съдът е установил също така, че "ПИК 2003"ЕООД е придобило собственост върху недвижим имот с обща площ от 25, 334 дка, заедно с построените в него стопанска сграда, обор, 10 бр. гаражи и един силоз с площ от 24 кв. м. и др. постройки едва на 07.07.2006 г., а на дати 11.09.2006 г. и 19.09.2006 г. са му били издадени разрешения за строеж на "Силозно складово стопанство I и II етап" за два силоза с капацитет от по 10170 т. пшеничено зърно. Съдът е установил, че съгласно счетоводните документи, към датата на сключването на договора в складовото стопанство на дружеството не е имало изградени силози, а към 01.10.2006 г. са били осчетоводени само разходи за изграждането на фундаменти и доставка на 3 бр. силози; вносът на оборудването на складовото стопанство е бил осъществен главно през м. 10-12.2006 г., а съгласно инвентаризационния опис към дата 31.12.2006 г. дружеството не е притежавало силози. Затова съдът е приел, че към датата на сключването на договора 10.08.2006 г. дружеството не е разполагало с необходимия за изпълнението му материален и технически капацитет и следователно не е имало възможност да изпълни договореното. Такава невъзможност за изпълнение е съществувала и към началния момент на изпълнението - 01.10.2006 г., а освен това, дори и към момента на прекратяването на договора, жалбоподателят не е бил регистриран съгласно изискванията на ЗСТЗ, не е бил лицензиран по реда на Наредбата за реда за лицензиране на публични складове за зърно. С оглед на така установеното от фактическа страна, съдът е приел за обоснован извода на органите по приходите за това, че договорът е бил сключен с цел отклонение от данъчно облагане посредством намаляване на годишния финансов резултат със заплатеното обезщетение. Поради това е приел, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Налице е основание за увеличение на финансовия резултат и по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.), според който разходите, довели до намаляване на финансовия резултат следва да се докажат с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадени в предвидената форма. Съдът е направил тълкуване на нормата на чл. 19 от договора, като е приел, че макар и обезщетението да е наречено "неустойка", според формулировката на договора се касае до обезщетение по смисъла на чл. 79, ал. 1 ЗЗД, а не неустойка по смисъла на чл. 92 с. з., затова и претърпените от контрагента загуби и пропуснати ползи е следвало да бъдат документално доказани, за да може извършеното плащане да се признае като разход. Не е възприел като основателни твърденията за загуби, за които са били представени договори за покупка на зърно от м. 07-08.2006 г. на цена 200 лв. (тон и съответно интернет-справка за цената на зърното през м. 12.2006 г., тъй като не са били представени доказателства за изпълнението или неизпълнението им, съответно не е бил установен капацитетът на собствените складове на влогодателя и доколко те са били заети за този период, за да бъде определен действителния размер на претърпените вреди и пропуснати ползи и да се направи извод, че са пряка и непосредствена последица от неизпълнението на договора. Освен това, съдът е приел, че "Профекс хляб С" ЕАД е претендирал единствено пропуснати ползи, които би следвало да са от осуетени последващи продажби през месеца с по-висока цена на зърното, а по делото не са били представени конкретни договори за продажба на такива цени. По съображения в този смисъл съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след подробно и последователно обсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страните, в резултат на което съдът е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна. По делото не съществува спор от фактическа страна, като релевантните факти и обстоятелства са правилно установени от съда и отразени в мотивите на съдебното решение, възпроизведени накратко по-горе. Между ревизираното дружество "ПИК 2003" ЕООД, като влогоприемател и "Профекс хляб - С" ЕАД като влогодател е сключен договор от 10.08.2006 г. с предмет - съхранение на пшеница до 17000 тона за срок от 01.10.2006 г. до 10.08.2008 г., като в чл. 19 е договорена неустойка за всички загуби и пропуснати ползи, дължима от влогоприемателя в случай, че не успее да приеме цялото или част от договореното количество в уговорените срокове. С писмо от 15.09.2006 г. "ПИК 2003" ЕООД е уведомил влогодателя, че изпълнението ще се забави с два месеца, изпратен е отговор от "Профекс хляб С" ЕАД от 20.09.2006 г. за несъгласие със закъснението, а с ново писмо от 08.12.2006 г. последният е заявил, че загубите му от забавата възлизат на 1360000 лв. Страните по договора са сключили на 19.12.2008 г. споразумителен протокол за прекратяване на договора и изплащане на сумата 408 000 лв., представляваща 30 % от общата стойност на оповестените загуби, за която е била издадена фактура № 140280/19.12.2006 г. от "Профекс хляб С" ЕАД. Не се спори също по делото, че сумата по фактурата е изплатена от ревизираното дружество. Спорът по делото е свързан с това дали сключването на въпросния договор, последвалото неизпълнение и изплащането на обезщетението по него в посочения размер представляват действия с цел отклонение от данъчно облагане, и във връзка с това - дали е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.). Първоинстанционният съд е дал правилни отговори на тези въпроси, които се споделят от настоящата инстанция. Според разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО финансовият резултат (счетоводна печалба или загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. В чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), която се намира в раздел IV от глава първа на ЗКПО, е предвидено, че в случаите по чл. 13 и чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лице е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Разпоредбата на чл. 13 от закона касае случаите на сделки между свързани лица, за каквато няма твърдения в случая, поради което разпоредбата е неприложима. В чл. 14, ал. 1 от закона е регламентирано, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя без да се взема под внимание частично или изцяло резултата от тези сделки. Предвид конкретната фактическа обстановка в случая е налице хипотезата на тази норма във връзка с чл. 15, ал. 2 и затова правилно е извършено увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Обоснован от доказателствата по делото е извода на съда, че още при сключването на договора от 10.08.2006 г. ревизираното дружество е знаело или е следвало да има ясна представа, че няма да е в състояние да изпълни задълженията, които е поело по договора. Към датата на сключване на договора дружеството не е разполагало с техническа и технологична възможност да приеме на склад посоченото количество зърно (до 17000 тона), тъй като е притежавало само придобитите по нот. акт 10/07.07.06 г., поправен с нот. акт № 84828.08.06 г., земя и стари сгради и в частност - два хамбара и един силоз с полезен обем според заключението на техническата експертиза около 2800 т. При сключването на договора дружеството не е имало дори издадени разрешителни за строеж, които са издадени на 11.09.06 г. и на 19.09.06 г., а според заключението на вещото лице по икономическата експертиза към 01.10.2006 г., когато е трябвало да започне изпълнението на договора, в счетоводството на жалбоподателя е имало осчетоводени разходи за изграждане на два броя фундаменти, армировка за фундамент и са били доставени три броя силози и една метална конструкция, като вносът на частите за въпросните силози е осъществен главно през м. 10, 11 и 12/2006 г. Дори към датата на прекратяване на договора силозите не са били изградени, тъй като според инвентаризационния опис на дружеството и амортизационния план към 31.12.2006 г. същото не е притежавало силози, а само една зърносушилня. При тези безспорни факти и обстоятелства, единственият обоснован извод, който може да бъде направен е, че ревизираното дружество не е имало намерение да изпълни задълженията си по договора, които включват приемане, окачествяване, съхранение и товарене на 17 000 тона зърно от пшеница, като при това е поето задължение за поддържане на определени качествени показатели и задължение стоката да не бъде смесвана с друга от същия вид и качество. Въпреки издадените разрешителни за строеж от 11.09.06 г. и 19.09.06 г., напълно необосновано е да се очаква, че към 01.10.2006г,. когато е следвало да започне изпълнението на договора, нито в приемлив срок след тази дата, строителството на обектите би могло да бъде завършено и същите да бъдат използвани за осъществяване на дейностите, посочени в договора. Затова правилно първоинстанционният съд е посочил, че възникналите едва през м. 12/2006 г. проблеми със строителството, изразяващи се в накланяне на единия от силозите, вследствие слягане на почвата, не могат да се приемат като обективна причина за неизпълнение на договора, след като тези проблеми са възникнали значително след изтичане на началния срок, в който е следвало да започне приемането на зърното, като при това касаят само единия от силозите. В подкрепа на извода за липса на намерение за изпълнение на договора от страна на ревизираното дружество е и обстоятелството, че същото не е имало и регистрация съгласно изискванията по Закона за съхранение и търговия със зърно и Наредбата за реда за лицензиране на публичните складове за зърно, регистрация на зърнохранилища и деклариране на другите обекти за съхранение на зърно и за контрола върху тяхната дейност. Дружеството получава удостоверение за регистрация на зърнохранилище едва на 12.11.2007 г. В контекста на изложеното, последвалото подписване на споразумение от 19.12.2006 г., с което договорът е развален и "ПИК 2003" ЕООД се е съгласил да изплати обезщетение в размер на 408000 лв., потвърждават извода за сключването на договора с цел отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в намаляване на облагаемата печалба чрез отчитане на разходите за обезщетение, което не се дължи. В подкрепа на този извод е обстоятелството, че размерът на обезщетението е определен само въз основа на твърденията на съконтрагента на жалбоподателя - "Профекс хляб С" ЕАД за пропуснати ползи в размер 1 360 000 лв., без този размер да е обоснован от обективно установени факти и доказателства. В тази връзка първоинстанционният съд е изложил подробни съображения, които са логични и правилни и не следва да бъдат повтаряни. Същественото в случая е, че ревизираното лице, от една страна, е сключило договор, за който е знаело или поради обективно съществуващите факти и обстоятелства, е следвало да знае, че не е състояние да изпълни и няма да изпълни, като при това не са налице никакви реално съществуващи обстоятелства, които да могат да обусловят дори субективното му очакване, че би бил в състояние да изпълни договора. От друга страна, същият се е съгласил, практически без съществени преговори или възражения (видно от представените доказателства за разменената кореспонденция между страните по договора - общо три писма), да заплати обезщетение в значителен размер, при това без да е налице обосновано изчисление на размера на пропуснатите ползи. Напълно обосновано съдът е обсъждал в решението този въпрос, тъй като в договора не е посочен размер на неустойка, а в т. 19 е уговорено, че ще бъдат обезщетени всички загуби и пропуснати ползи, което предполага доказването им, дори когато въпросите във връзка с обезщетението за неизпълнение се уреждат по споразумение между страните. Затова обосновано е прието, че е налице основание за увеличение на финансовия резултат и по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) В касационната жалба по същество не са изложени никакви конкретни оплаквания по решението. Касаторът твърди, че съдът не е обсъждал фактите по делото, а е изложил теоретични постановки по облигационно право, поради което решението било необосновано. Това становище на касатора не се споделя от настоящия касационен състав. От съдържанието на мотивите на решението е видно, че съдът е обсъждал именно фактите и доказателствата по делото, при това много подробно и последователно и ги е преценил както поотделно, така и във връзка едни с други. Не е допуснато игнориране на доказателства, нито превратно тълкуване или изопачаване на доказателствата. Обстоятелството, че съдът не е възприел становището и изводите, които са поддържани от жалбоподателя, не може да обуслови неправилност на решението. Излагането на теоретични постановки в решението не е неправилно, тъкмо обратното - когато същите се отнасят към фактите по делото, само подкрепят обосноваността и правилността на направените изводи. Становището на касатора, че с тълкуването на договора и отношенията между страните е накърнена свободата на договарянето, е неправилно, тъй като съдът има право да тълкува договорите и да прави съответни фактически и правни изводи от доказателствата по делото. Наред с това, за целите на данъчното облагане разпоредбите на чл. 14, чл. 15, ал. 2 и чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО дават възможност органите по приходите при извършване на ревизии и съответно - съда при обжалването на ревизионни актове, да правят преценка дали конкретна сделка или търговски взаимоотношения са осъществени с цел отклонение от данъчно облагане, което е сторено в конкретния случай. По изложените съображения, не са налице касационни основания за отмяна на решението. Същото е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. На ответната страна - дирекция ДОУИ" не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК възнаграждението за администрацията е дължимо за цялото производство, а не за всяка инстанция поотделно и с първоинстанционното решение вече е присъдено такова. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение