Решение № 10268 от 22.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9691/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез процесуалния му представител гл. юрк. Ж. Николова, срещу решение 6892 от 30.05.2024 г. по адм. дело 10659/2023 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ). В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че извършените продажби на недвижими имоти от ревизираното лице и съпруга й - А. И. Г. са регулярни сделки и са с цел доход от задълженото лице. Сочи, че сделките попадат в обхвата на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ). Оспорва извода на АССГ за наличност на сумата в размер на 290 000 лв. в брой към началото на 2018 г. Поддържа, че са налице основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като оспореният РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г. и за вноските за ДОО и за ЗО е материалнозаконосъобразен. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с потвърждаване на оспорения РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции, както и заплатена държавна такса за касационната инстанция. Ответната страна И. Б. Г., представлявана от адв. Чолаков оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р 22002222007885-091-001 от 05.07.2023 г., издаден от органи по приходите ТД на НАП София, потвърден с решение 1402 от 02.10.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, с който спрямо И. Б. Г. са установени задължения за периодите от 2017 г. до 2020 г. по ЗДДФЛ - годишен и авансов данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 55 047,50 лв. и лихви за забава в размер на 23 026,49 лв.; данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 20 074,55 лв., ведно с лихви за забава в размер на 6 620,83 лв.; вноски за ДОО - за самоосигуряващи се в размер на 18 125,76 лв. и лихви за забава в размер на 7 658,57 лв. и вноски за Здравно осигуряване за самоосигуряващи се в размер на 7 414,33 лв. и лихви за забава в размер на 2 949,18 лв. С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Въз основа на извършения анализ на относимите към РЛ обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 122, ал. 2 - ал. 4 ДОПК. В хода на ревизията е установено, че за процесните данъчни периоди едноличен търговец Б.-И. В. не е извършвал дейност, не са изготвяни документи и счетоводна отчетност по Закона за счетоводството. И. Б. Г. е извършвала продажби на недвижими имоти в няколко жилищни сгради. За съответните периоди и продажби РЛ не е подавало декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, а когато е подавана, не е деклариран приход от продажбите и не е заплатен данък върху доходите от процесните продажби на недвижими имоти. За 2017 г. РЛ заедно със съпруга й - А. И. Г., в режим на СИО, са продали три апартамента и два гаража, находящи се в гр. София, [местност], [улица]. За 2018 г. РЛ заедно със съпруга й, в режим на СИО, са продали един апартамент и идеални части от дворно място, находящи се в гр. София, [местност], [улица]. За 2019 г. РЛ в лично качество е продало един гараж, находящ се в гр. София, [адрес], който след 06.03.2019 г., съгласно брачен договор за разделяне на имотите е нейна лична собственост и в режим на СИО заедно със съпруга си продават един поземлен имот, находящ се в [местност]. За 2020 г. РЛ продала два апартамента - лична собственост, находящи се в гр. София, кв. Витоша, [местност]. С Акт за възлагане на експертиза е възложена оценка на пазарната цена на строителна услуга от Роялстрой АИГ" ООД за периода от 19.06.2018 г. до 11.06.2020 г. за получените недвижими имоти от РЛ на основание договор за възлагане на строителство вследствие на сключен договор за доброволна делба и брачен договор, представляващи обособени части от многофамилна жилищна сграда с местонахождение гр. София, [местност], УПИ XVI, кв. 9, на етап акт 15. Ревизиращите органи са направили извод, че извършените продажби на недвижими имоти са с цел печалба, а не за задоволяване на жилищни нужди , поради което са приели, че дейността извършвана от ревизираното лице се характеризира като търговска по смисъла на чл. 1, ал.1, т. 14 от ТЗ и РЛ е извършвало дейност като търговец с регистрация като такъв по реда на ТЗ. Дължимият данък върху доходите съгласно чл.48, ал.2 ЗДДФЛ във вр. с чл.28, ал.1 ЗДДФЛ (дължими осигурителни вноски за КСО и ЗЗО) на ЕТ е в размер на 55 047,50 лв. и лихви за забава в размер на 23 026,49 лв. По отношение на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, въз основа на изготвените парични потоци, приходните органи са установили, че: - за 2018 г. е налице превишение на получените приходи спрямо извършените разходи от лицето в размер на 64 759,72 лева. Установеният недостиг на парични средства при извършената съпоставка между доходите и имуществото на А. И. Г. за 2018 г. (във връзка с извършвана едновременно със съпругата му ревизия) е в размер на 20 627,27 лв., който е покрит изцяло от установения неин излишък; - за 2019 г. е установено превишение на извършените разходи спрямо получените приходи от лицето в размер на 200 745,50 лева и за който данъчен период е установено задължение за данък и лихви за забава; - за 2020 г. е установено превишение на получените приходи спрямо извършените разходи от лицето в размер на 17 105,92 лева. С установеното превишение между приходите и разходите на РЛ за 2020 г. е покрит част от установения недостиг на парични средства на нейния съпруг за 2020 г., в резултат на което неговият недостиг е в размер на 34 854,41 лв. По делото е приета съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), като същата не е оспорена от страните и която е изцяло кредитирана от АССГ. Съдът е приобщил писмените доказателства банково извлечение за постъпила сума в размер на 334 9333.93 лева, фактури за плащане и договори, протоколи за прихващане, във връзка с възложеното строителство за недвижими имоти, находящи се в гр. София, [адрес]. За да отмени РА, съдът е приел за недоказани от страна на приходните органи на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Обосновал е, че извършените сделки - продажба на недвижими имоти са изцяло с гражданскоправен характер и не попадат в обхвата на чл. 1 ТЗ за процесния период. Съобразил е, че същите генерират доход от продажба на недвижими имоти, който следва да се декларира и върху него се дължи данък, но на различно правно основание от това по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В допълнение е посочил, че не са налице доказателства за осъществявана търговска дейност от ревизираното лице като ЕТ. Съдът е формирал извод, че поради липсата на доказаност на доход от дейността като ЕТ, не са доказани за дължими и вноските по КСО и ЗЗО в размерите и за периодите, посочени в РА. По отношение на определения с РА данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ съдът е възприел констатациите на вещото лице по ССчЕ и е приел за налична към 01.01.2018 г. сума в размер на 290 000 лв., придобита от продажба на акции. АССГ е заключил, че е налице наличност на паричните средства към края на 2018 г., 2019 г. и 2020 г., т. е. не се установява превишение на разходите над приходите за 2019 г. С така описаните мотиви съдът е достигнал до крайния извод за материална незаконосъобразност на РА във всичките му спорни части. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт. Съдът е направил верни фактически установявания, обсъдил е задълбочено доказателствата по делото, формирал е обоснован и в съответствие с материалния закон извод за незаконосъобразност на РА относно установените спрямо РЛ задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, задължения за КСО и ЗЗО за процесните данъчни периоди 2017 г. 2020 г. вкл. и за данък по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г. Преценката на първостепенния съд, че РА е издаден от компетентни органи по приходите от ТД на НАП - София, е в съответствие с доказателствата по делото и с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, според което не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. По отношение на приложението на материалния закон касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд. В настоящия случай е установено, че за процесните периоди са налице доходи от продажби на недвижими имоти, които не са декларирани и за които не е платен дължим данък на основание чл.10, ал.1, т. 5 ЗДДФЛ. При тези обстоятелства ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК са налице обстоятелства за укрити приходи/доходи, което представлява основание за провеждане на ревизията при особени случаи. Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК при наличие на такова обстоятелство органът по приходите може да приложи установения в съответния закон размер на данъка върху определена от него данъчна основа. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 ДОПК. При доказано обстоятелство по ал. 1, в производството по обжалване на ревизионния акт, фактическите му констатации се считат за верни до доказване на противното и опровергаването им е в тежест на ревизираното лице. В хода на ревизията е констатирано, че за процесните данъчни периоди, едноличен търговец Б.-И. В. с ЕИК 831584988, не е извършвал дейност, не са изготвяни документи и счетоводна отчетност по ЗС. И. Б. Г. е продала една част от имотите си като нейна лична собственост, друга част от имотите в режим на СИО, но не в качеството си на търговец. Въпреки това приходните органи необосновано са приели, че извършените сделки попадат в обхвата на чл. 1 ТЗ и ревизираното лице е упражнявало търговска дейност като ЕТ, поради което незаконосъобразно е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В тази връзка не е обосновано надлежно придобиването от РЛ на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ. По дефиниция на чл.1, ал. 1 ТЗ - търговец е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва изброените в нормата сделки. По смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ се приемат за търговска дейност сделките с недвижими имоти, изразяващи се в покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. От тълкуването на разпоредбите се установява, че дейността следва да се извършва по занятие и същата да бъде с цел печалба. Изискването на закона търговските сделки да се извършват от физическото лице "по занятие" е свързано с целта им за реализиране на постоянен доход, поради което същото е използвано от законодателя и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 9 от Директива 2006/112, при дефинирането на независима икономическа дейност за целите на този закон (независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него). Затова за отграничаване на сделките на физическото лице, свързани с обичайната експлоатация на лична материална собственост, от дейността на търговеца, свързана с експлоатация на материално имущество, в практиката си съдилищата използват критериите, предложените от Съда на ЕС в неговите решения по тълкуването на чл. 9 от Директива 2006/112. Извършването на една покупка на земя и продажбата й с цел печалба не определя физическото лице, осъществило тези сделки, като търговец. Такива сделки според СЕС не са икономическа дейност, тъй като не представляват експлоатация на актив с цел продължително получаване на доходи (виж Решение от 21 октомври 2004 г. по дело С-8/03, BBL, т. 39 и Решение от 29 април 2004 по дело С-77/01, EDM, т. 58). Според цитираното от съда Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, което макар да касае приложното поле на ДДС, извежда основните критерии за квалифициране на дейността като "независима икономическа". Фактът, че преди прехвърлянето лицето е осъществило разделянето на имота на парцели, за да получи от него най-добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който са реализирани, не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управлението на лично имущество (т. 48). Това обаче не е така, казва СЕС, когато лицето предприема активни действия за продажбата на земята, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец, доставчик на услуги. Дава пример с осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара. (т. 40), тъй като те не могат да се разглеждат като обикновено упражняване на правото на собственост от неговия титуляр (т. 41). Според фактите по настоящия спор на 01.12.2005 г. РЛ заедно със съпруга си закупуват УПИ V-457, находящ се в гр. София, [местност], [улица], в който имот впоследствие съгласно разрешение за строеж 300/14.08.2008 г. е построена триетажна жилищна сграда и едностранно допълващо застрояване - гараж. През 2017 г. и 2018 г. обектите ( 4 апартамента, 2 гаража и идеални части от дворното място) в гореописаната сграда, собственост на И. Б. Г. и съпруга й, в режим на СИО са продадени на трети лица. Въпросът е дали предприетите действия за застрояването на парцела според одобрените проекти да бъдат определени като действия по неговото благоустрояване. Доколкото безспорно застрояването на имота води до увеличаване на стойността му, то е налице подобрение в смисъл на благоустрояването му, но следва да се съобрази обстоятелството, че построената сграда в УПИ V-457, находящ се в гр. София, [местност], [улица] жилищна според строителните книжа и същата е използвана за задоволяването на жилищни нужди, както изрично е посочила и ревизираната. Не се следва и по-различен извод от решението на Съда на ЕС по дело С-239/22, според което ако сградата или част от нея е обитавана/използвана преди продажбата, то сделките са освободени от ДДС. Освен това приходните органи не са изследвали предлагани ли са имотите по търговски начин, рекламирана ли е дейността на ревизираното лице за привличане на клиенти, т. е. използвани ли средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112, изменена с Директива 2006/138. (Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10). По отношение на закупения на 23.07.2017 г. поземлен имот - УПИ XIV-794 находящ в гр. София, [адрес] е издадено разрешение за строеж 70/19.06.2018 г. за многофамилна жилищна сграда. След закупуване на имота, 24.832 % идеални части от същия са дарени на И. Г. (син), а 38.859 % идеални части от поземления имот са прехвърлени на Роялстрой АИГ ООД, което дружество е построило многофамилна жилищна града в УПИ XIV-794 съгласно договор за възлагане на строителство. През 2019 г. и 2020 г., след сключен договор за доброволна делба между съсобствениците и брачен договор между А. Г. и И. Г., обектите (1 поземлен имот, в режим на СИО, 2 апартамента и 1 гараж, лична собственост на ревизираната) са продадени на трети лица. Към момента на изповядване на сделките за продажбите на недвижимите имоти от И. Г., находящи се в гр. София, [адрес], сградата не е въведена в експлоатация и посочените стойности в нотариалните актове съответстват на етап Акт 15. В настоящия случай И. Г. е възложила строителството на обектите на Роялстрой АИГ ООД, следователно тя не е създала нови жилищни единици по смисъла на чл. 12 от Директива 2006/112/ЕО. Не е доказано от приходните органи ревизираната да е извършвала стопанска дейност, да е рекламирала обектите за привличане на клиенти, да е използвала средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги. (решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10) Упражняването на правото на собственост върху земя, без предприемане на стопански действия не съставлява облагаема икономическа дейност по ДДС (решение на СЕС по дело С-239/22). Правилно първостепенният съд е заключил, че продажбите на недвижимите имоти за процесния период не са търговски по своя характер, а са изцяло с гражданскоправен характер. Не е констатирано дейността на РЛ да е извършвана по занятие. Още повече в качеството й на ЕТ, тъй като приходните органи не са установили, че имотите се придобити със средства на ЕТ и са генерирали доходи за ЕТ. В този смисъл са и мотивите на ТД 2/27.12.2001 г. по тълк. д. 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби /на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ / налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ . В случая безспорно установено е, че имотите са придобити в режим на СИО, а едноличния търговец не е извършвал дейност. По тези съображения като е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в частта относно задължението за данък върху дохода от дейност като ЕТ по смисъла на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 55 047,50 лв. и лихви в размер на 23 026,49 лв., АССГ е постановил правилно решение. На следващо място, обосновано административният съд е приел, че поради липсата на доказаност на доход от дейността като ЕТ, не са доказани и дължимите вноски по КСО и ЗЗО. Поради липсата на безспорни доказателства за извършвана търговска дейност през ревизирания период, то лицето не дължи осигурителни вноски за ДОО на основание чл. 4, ал. 3 ,т. 2 КСО. Това публично вземане по своя характер е акцесорно и обусловено от безспорно установения размер на данъчни задължения от извършването на търговска дейност като ЕТ. Липсата на доказателства за наличието на доход на ЕТ, реализиран именно от процесните продажби на недвижими имоти, изключва и обосноваността за определяне на задължения по смисъла на чл.124а от ДОПК-осигуровки по КСО и за здравно осигуряване за доходите като ЕТ за процесния период. На трето място, по отношение на определения с РА данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 20 074,55 лв., ведно с лихви за забава в размер на 6 620,83 лв. за 2019 г., правилно АССГ е отменил РА и в тази част. Необосновано според съда с РА е определено нулево начално салдо на парични средства към 01.01.2018 г. В РД се съдържат констатации за периода от 2011 г. 2016г. вкл. за реализиране на приходи, които надхвърлят разходите на РЛ и е установено превишение в размер на 292 315,67 лева. Необосновано приходните органи твърдят, че в противоречие на житейската логика е фактът за сключен през 2016 г. договор за кредит с В. М. за сумата от 88 000, 00 лева, доколкото ревизираният субект обосновава наличност на доход над 300 000 лева от продажба на акции. Изтеглянето на кредит не е обстоятелство, което да изключи възможността на лицето да разполага с други парични средства, вкл. и така твърдения доход от продажба на акции. Останалите констатации в РА, че сумата от продажба на акции е възможно да е инвестирана в строителството и обзавеждането на недвижимо имущество, направени разходи за екскурзии, обучение, подаръци, дарения, хазарт или други, както и със същата сума да е направен банков депозит, са хипотетични твърдения. От друга страна, липсата на декларацията по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ следва да се преценява с оглед останалите доказателства по делото, като изводът, че определеното положително салдо в края на предходния период е изразходено към 01 януари на следващата ревизирана година не може да се основава на предположения. Да се приеме друго би било в пряка колизия с принципа на обективност, прогласен с чл. 3 ДОПК, задължаващ приходните органи да основават своите административни актове на действителните факти от значение за случая. Подобен подход би нарушил още принципа за разпределение на доказателствената тежест между страните, като на практика се вмени задължение на РЛ да установява, че не е разходвало своите разполагаеми в края на периода средства, т. е да доказва отрицателни факти, чието позитивно проявление е относимо към подкрепянето на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Именното разходването на веднъж доказани парични средства е положителният факт, който е следвало да бъде доказан от приходните органи и след като това не е сторено, то неустановеното е следвало да се приеме за неосъществено. Следователно, правилен и обоснован е изводът на АССГ, че като начално положително салдо към 01.01.2018 г. следва да се включи сумата в размер на 290 000 лв. (част от преведената сума в размер на 334 933.93 лева), заплатени по банков път през 2011 г. и въз основа на констатациите в ССчЕ се приема, че не е налице превишение на разходите над приходите за нито една от ревизираните години 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Като е отменил РА и в частта на установеното задължение за данък по чл. 17 ЗДДФЛ за процесната 2019 г., първоинстанционният съд е постановил правилно решение. По така изложените съображения настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила изцяло. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение