Решение № 11048 от 22.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15478/2012 г.

Решение № 11048 от 22.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15478/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по жалба на адв. Стоян Евтимов, в качеството му на процесуален представител на Мартин Желков Дяков, управител на "Евробилдинг Инженеринг" ООД, срещу решение № 464 от 27.11.2012 г. по адм. дело № 489 по описа за 2011 г. на административния съд - Велико Търново. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 04251000083 от 18.01.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 201 от 29.04.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго решение по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново) оспорва същата чрез процесуалния представител юрисконсулт Елмира Ушилова и депозирано становище по чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 04251000083 от 18.01.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 201 от 29.04.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на извършена ревизия на "Евробилдинг Инженеринг" ООД по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 1.04.2008 г. до 30.04.2010 г. и по ЗКПО за ревизиран период 1.01.2008 г. -31.12.2009 г. С него са определени общо данъчни задължения в размер на 2 923 088.41 лв., от които за ДДС в размер на 1 992 464.05 лв. и лихви за забава в размер на 273 952.76 лв.; за корпоративен данък в размер на 590 272.66 лв. и лихви в размер на 66 392.96 лв. (в т. ч. лихви за просрочие на корпоративен данък по ГДД в размер на 12 907.71 лв., лихви за авансови вноски за корпоративен данък в размер на 6 849.31 лв., лихви върху допълнително установен корпоративен данък в размер на 46 635.94 лв.), както и лихви за просрочие за данък по чл. 204 от ЗКПО в размер на 5.98 лв. При административното обжалване е отменен ревизионния акт в частта по ЗКПО за 2009 г. относно определен допълнително корпоративен данък в размер на 17 319.69 лв. и лихва в размер на 1 434.59 лв.

В мотивите на обжалваното решение изключително подробно е установена и изложена фактическата страна по спора, обсъдени са събраните доказателства, включително заключението по съдебно-счетоводната експертиза и възраженията на жалбоподателя. Направен е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт.

По облагането по реда на ЗДДС.

1. Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 96 380.00 лв. по фактури, издадени от "Фининвест" ЕООД под № 2 от 30.01.2009 г., № 3 от 27.02.2009 г., № 4 от 25.02.2009 г. и № 8 от 30.11.2009 г. с предмет "превод по договор за строителство" и "съгласно договор", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

2. Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 5 118.21 лв. по фактура № 511 от 26.05.2009 г. с предмет аванс-СМР и фактура № 596 от 1.10.2009 г. с предмет СМР, издадени от "С. Ж. Корект" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

3. Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 350 061.76 лв. по 10 броя фактури, за данъчен период м. 07.2009 г., издадени от "Матрикс БГ Груп" ЕООД с предмет на доставка - различни строителни материали, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

4. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер на 374 000.00 лв. по 9 броя фактури за данъчен период м. 12.2009 г., издадени от "Авитекс 7" ЕООД с предмет на доставката "строителни материали съгласно опис", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

5. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 6 000.00 лв. за данъчен период м. 05.2008 г. по фактура № 225 от 25.02.3008 г., издадена от "Концептстрой 2007" ЕООД с предмет "СМР", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

6. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 36 000.00 лв. по фактура № 6 от 30.04.2008 г., издадена от "Петров 2" ЕООД с предмет "аванс за обект жилищна сграда", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

7. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер на 5 585.40 лв. по фактури № 439 от 15.08.2008 г. и № 486 от 8.09.2009 г., издадени от "Софстрой комплект" ЕООД, с предмет "изкоп и извозване до разтоварище, изкоп и извозване на строителни материали, извозване на скална маса и услуга с багер" и "изкоп и извозване на земни маси до разтоварище, шлака, транспорт шлака и услуга с багер", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

8. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер на 11 036.13 лв. по фактури № 1...18 от 29.09.2008 г., № 8...93 от 23.12.2008 г. и № 8...94 от 16.01.2009 г., издадени от "Джи Ем 05" ЕООД с предмет "авансово плащане", "СМР по Акт № 1" и "СМР по Акт 2.34", на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС.

9. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер на 8 704.64 лв. по фактури № 557 от 8.05.2009 г. и № 564 от 15.06.2009 г., издадени от ЕТ "Аутомакс-Николай Тодоров" с предмет "услуга с багер и транспорт на земни маси" и "извозване на скална маса, фракция и транспорт", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

10. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 45 000.00 лв. по фактура № 10045 от 26.01.2009 г., издадена от "Ниско комплексно строителство" ЕООД, правоприемник на "Анабела Билд" ООС, с предмет "плащане по договор", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

11. Отказано е право на данъчен кредит в общ размер 820 000.00 лв. по 4 броя фактури, издадени от "Стройко 2009" ЕООД с предмет "аванс по договор за СМР", "аванс съгласно договор за СМР", "аванс по договор", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

12. Отказано е право на данъчен кредит общо в размер на 156 374.02 лв. по 21 броя фактури, издадени от "Босна МТ" ЕООД с предмет "арматура" за доставките през 2008 г. и с предмет "бетонна стомана" за доставките през 2009 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено в тази част на спора. По делото е изслушана съдебно-счетоводна, съдебно-техническа и съдебно-графологични експертизи, заключенията по които са обсъдени от съда, но не са кредитирани изцяло, като същите са преценявани с останалите доказателства, които установяват правнорелевантните факти по повод реалността на процесните доставки. Съдът точно и обосновано е отграничил основният спорен момент по делото - реалността на доставките, когато те са такива за стоки и за услуги, както и в случаите, когато е налице авансово плащане, което само по себе си не е данъчно събитие и преценяването на правото на данъчен кредит, когато е издадена фактура с такъв предмет е обосновано от доказване на реалност и на самата доставка, а не само на плащането. Следва да се отбележи, че по делото са представени многобройни писмени документи, които са частни и са оспорени по реда на чл. 193 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, поради което доказателствената тежест е в лицето на оспорващия, като същият чрез посочените доказателствени средства не е успял да докаже твърденията си. Изложеното се отнася и до събраните гласни доказателства. Касационното възражение за некредитиране на съдебните експертизи е неоснователно, доколкото съдът с оглед на чл. 202 от ГПК, във връзка с чл. 144 от АПК, има право на преценка по правилото, уредено в тази норма. Неточно е касационното възражение с позоваване на практика на СЕС и конкретно на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. С мотивите на цитираните от касатора Решения на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11 не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Жалбоподателят не е представил убедителни и категорични доказателства в подкрепа на тезата си, че по фактурите от посочените доставчици са налице реални сделки. При липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, понеже в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършена двустранна сделка (обратното не се установи по делото) нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка. Освен това позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стоки или услуги. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. Правилно съдът е приел, че не е установено осъществяване на фактурираните стоки и услуги по процесните фактури и наличие на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Обжалваното решение в тази част на спора като правилно следва да бъде оставено в сила.

По облагането по реда на ЗКПО.

С ревизионния акт в частта по ЗКПО органът по приходите е извършил увеличение на финансовия резултат на дружеството общо със сумата 520 133.67 лв., в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 52 013.37 лв. и лихва за забава в размер на 10 335.02 лв. Това е направено по реда на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО с размера на отчетените разходи, произтичащи от сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, възлизащи общо на 431 324.69 лв. и от преобразуването по реда на чл. 78 от ЗКПО с размера на неотчетените приходи, които е следвало да бъдат отчетени през този период в размер на 88 808.98 лв.

Административният съд е приел, че правилно органът по приходите е приложил чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО и е преобразувал финансовия резултат с размера на отчетените разходи, произтичащи от сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и по които има плащане, без те да са реално осъществени. Според него точно е посочено, че такива са доставчиците "Босна МТ" ООД с разходи в размер на 97 106.02 лв.; "Боди спринт 99" ЕООД с разходи в размер на 125 000.00 лв.; "Софстрой комплект" ЕООД с разходи в размер на 27 927.00 лв.; "Концептстрой 2007" ЕООД с разходи в размер на 155 000.00 лв.; "Джи Ем 05" ЕООД с разходи в размер на 26 291.67 лв. По делото според съда е доказано, че процесните доставки са нереални, т. е. е доказан съставът на чл. 16, ал. 1 и на ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а именно, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, понеже процесните разходи рефлектират върху финансовия резултат на ревизираното дружество, както и че е налице плащане по същите тези процесни доставки, без те да са реално осъществени. Решаващият административен орган е приел като допълнително основание това по чл. 24, ал. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат по повод на разходите, свързани с доставките от посочените доставчици, понеже към момента на ревизията конкретният строителен обект не е завършен и не са събрани доказателства той или части от него да са продадени, респ. да е реализиран приход през 2008 г., който да обоснове отчитането на процесните разходи съгласно нормативните изисквания за това. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено в тази част на спора, като не приема направеното преквалифициране от страна на съда, който се е позовал и на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО. Същият може да направи това само в случай, че даде възможност за процесуална защита, но доколкото по делото решението е правилно по изложените съображения, нарушението на съдопроизводствените правила не се явява съществено.

С ревизионния акт в частта по ЗКПО органът по приходите е извършил преобразуване на финансовия резултат на дружеството общо със сумата 4 382 592.00 лв., в резултат на което са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 438 259.20 лв. и лихви за забава в размер на 36 300.92 лв. На същото правно основание - чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат за тази година със сумата 4 059 359.10 лв. Осъществено е и преобразуване по реда на чл. 78 от ЗКПО с размера на неотчетени приходи, които е следвало да бъдат отчетени през този период в размер на 173 196.85 лв. и със сумата от 150 000.00 лв. непризнато данъчно облекчение за направено дарение в този размер на Сдружение "Футболен клуб Нефтохим 1986 г.", на основание чл. 26, ал. 7, във връзка с чл. 31, ал. 6 от ЗКПО. При обжалването пред решаващия административен орган е констатирана фактическа грешка при сборуването на тези разходи, като е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта относно определен допълнително корпоративен данък в размер на 17 319.69 лв., поради което съдът не е обсъждал този спор. Изложил е аналогични изводи като тези по-горе относно прилагането на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО по повод увеличаване на финансовия резултат с разходи по повод сделки, сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Съдът е изложил подробни и точни съображения относно другия спорен момент в тази част на спора, а именно относно непризнаване на данъчното облекчение по реда на ЗКПО за сумата от 150 000.00 лв. и преди всичко относно непредставяне на доказателства относно предвидените в закона предпоставки за ползване на данъчното облекчение. То е декларирано по чл. 31, ал. 1, т. 14 от ЗКПО и е относимо към юридически лица с нестопанска цел, регистрирани в централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за обществено полезна дейност. Конкретно в ревизионното производство, а и в съдебното производство се установява и не се опровергава фактът, че посоченото сдружение в чиято полза е направено дарение е такова извършващо общополезна дейност. Процесните разходи не се признават като данъчно облекчение и подлежат на облагане с корпоративен данък. Констатиран е и фактът на свързаност между дарителя и надарения, поради което органът и съдът са се позовали на чл. 31, ал. 6 от ЗКПО. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Следва да се отчете, че при обжалването по административен и съдебен ред, както и при касационното обжалване не се излагат аргументи и доводи в подкрепа на общо изразеното становище за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

При този изход от делото на касатора не се следват съдебни разноски, а на ответната страна са присъдени такива в първоинстанционното производство в общ размер за двете съдебни инстанции, което е в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение