Решение № 9472 от 25.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10444/2012 г.

Решение № 9472 от 25.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10444/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба против Решение № 363 от 11.07.2012 г. по адм. д. № 1136/2011 г. по описа на Административен съд - Велико Търново (АСВТ). Касаторът, Пламен Илиев Петров, ЕГН **********, от гр. Монтана, с постоянен адрес гр. Монтана, чрез процесуалния си представител, оспорва съдебното решение на АС Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 041101414 от 28.07.2011 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 521/17.10.2011 г. на директора на ДОУИ гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в представения писмен отговор на касационната жалба, излага становище за нейната неоснователност и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба в подробно становище. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба, като подадени в срок от надлежна страна и е процесуално допустими. Разгледани по същество е неоснователна. С обжалвания пред административния съд РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03 и м. 09.2010 г. по 3 броя фактури, издадени от "Стройфекс" ЕООД, "Виртуал 67" ЕООД и "Атлас" ЕООД в общ размер на 8 072.00 лв. и е начислен допълнително ДДС за м. 12.2010 г. в размер на 861.30 лв., като върху така определените задължения са начислени лихви в размер на 727.88 лв. Отказан е данъчен кредит в размер на 1 400.00 лв. по издаденaтa от доставчика "Стройфекс" ЕООД фактура № 565/23.03.2010 г. с предмет на доставката карбамид, в размер на 1 800.00 лв., по фактура № 71/29.09.2010 г. с предмет на доставката пшеница за посев, издадена от "Виртуал 67" ЕООД и в размер на 4 872.00 лв. по фактура № 1201/30.09.2010 г. с предмет на доставката тор, издадена от "Атлас" ЕООД. При извършени насрещни проверки на доставчиците с цел установяване на релевантните обстоятелства относно ползваното право на данъчен кредит, доставчиците не са открити. Поради това ревизиращият орган не е могъл да извърши проверка на счетоводната им документация. Достъп до счетоводната документация на доставчиците не е осигурен и на вещото лице при изготвянето на съдебно-икономическата експертиза в хода на съдебното производство, поради което не може да се направи извод дали счетоводството им е водено редовно и дали процесните фактури са отразени в него, както и да ли разполагат с необходимата материална обезпеченост за съответната доставка. Липсват първични счетоводни документи и други годни доказателства за предаване на стоките, предмет на процесните фактури, извлечения от счетоводните регистри на жалбоподателя, в които са осъществени счетоводни записвания, претендиращи осъществените въпросните стопански операции, не биха могли да бъдат доказателство за реално фактическо получаване. В хода на съдебното производство жалбоподателят е представил складови разписки за приемане/предаване на материални ценности от 23.03.2010 г., 29.09.2010 г. и 30.09.2010 г. на тях обаче липсва подпис на лицето, което е предало стоката, поради което съдът не е ги е приел за годни доказателства, удостоверяващо предаването на стоката от доставчиците към жалбоподателя. Същевременно, от преките доставчици не са представени счетоводни регистри за изписване на стоките. Липсват приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, както и каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им - като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни. Неизяснено остава и последващото реализиране на стоките, като косвено доказателство за получаването им от жалбоподателя. Ревизиращите органи са установили, че в дневника за продажби за м. 03.2010 г. "Стройфекс" ЕООД не е отразена процесната фактура, а "Виртуал 67" ЕООД е отразил процесната фактура с друг получател на доставката "Деа Дженкинс" ЕООД. В хода на съдебното производство вещото лице по възложената експертиза не е успяло да установи дали процесните фактури са включена в дневниците за продажби на доставчиците. Административният съд е приел това за допълнителна индиция за липсата на реална доставка по фактурите от тези доставчици, доколкото чл. 86, ал. 1, т. 2 от ЗДДС изисква задължителното включване на размера на данъка за съответния данъчен период в СД на лицето. При тази фактическа обстановка първоинстанционният съд е достигнал до извода, че в разглеждания случай визираните дружества не са представили каквито и да било доказателства за реалност на извършените доставки на стоки. Така постановеното решение е правилно и следва да бъда оставено в сила. По делото е прието заключение на съдебно-икономическа експертиза, която обаче не е направила проверка в счетоводствата на доставчиците, а е използвала единствено материалите по делото. Съгласно заключението на експерта процесните фактури са разплатени и осчетоводени, но няма данни дали счетоводството на доставчиците е водено редовно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка относно доставките на стоки, съдът правилно е приел, че от приетите по делото доказателства не е установен фактът на реалното извършване на процесните доставки на посочените стоки. Липсват каквито и да било доказателства относно транспорта на стоките, като товарителници, които да удостоверят превоз на стоки, а не са представени и приемо-предавателни протокол или други документи, които да удостоверяват предаването на стоките от доставчиците на жалбоподателя. Правилно първоинстанционният съд не е кредитирал представените в съдебното производство складови разписки като доказателство за предаване на стоката. Тези разписки представляват частни документи, които съгласно чл. 180 от ГПК притежават единствено формална доказателствена сила, че изявленията, които се съдържат в тях са направени от лицата, които са ги подписали. При положение, че складовите разписки са подписани единствено от жалбоподателя и липсва подпис на лицето, предало стоката не може да се приеме, че те удостоверяват нейното прехвърляне. Не може да се възприемат като пряко доказателство за получаване на стоките и доказателствата относно факта, че получените стоки са използвани в дейността на касатора - документи за собствени и наети складови помещения и справка за засети декари, реализирани и налични количества земеделска продукция, регистрационна карта за земеделски производител. Предмет на въпросните фактури са родово определени вещи -. карбамид, пшеница за посев, тор. Съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Тъй като няма представен писмени договори между страните, от които да следва друго, собствеността следва да се прехвърля с предаването им. След като не са ангажирани доказателства за предаването на вещите - не може да се заключи и че доставките са реално осъществени. Предвид количествата и вида на процесните стоки /родово определени вещи/, то начинът на съхраняването, предаването и транспортирането им е част от реалното прехвърляне на правото на собственост, което е изискване за настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, респективно изискуемост на данъка. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчиците, който не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това първоинстанционният съд е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. В ДОПК няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване за разгледаните доставки не е проведено. Относно възраженията в касационната жалба, свързани с факта, че на доставчиците са извършени ревизии и в техните РА е констатирано, че декларираният от тях ДДС е дължим, съгласно чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Издателят на фактурата дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че е признала, че фактурата съответства на действително извършената облагаема сделка. Такова е тълкуването на Съда на ЕС в решенията по дела С-642/11 и С-643/11. В тази връзка неоснователни са твърденията в касационната жалба, че след като не е взел предвид РА на доставчиците, ревизиращият орган не е обсъдил в цялост фактите и обстоятелствата, с което е допуснал нарушение на административно-производствените правила при издаване на административния акт. Неоснователни са и доводите на касатора за нищожност на РА поради липса на мотиви. Разпоредбата на чл. 120 на ДОПК, която определя съдържанието на РА, изрично в ал. 3 предвижда, че ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт. Не съответства на действителността твърдението, че в РА не са посочени фактическите и правни основания на които е издаден. В РА е посочено правното основание - конкретните разпоредби на ДОПК, а фактическите основания са подробно описани в РД, който е неразделна част от него. С оглед изложеното в решението на първоинстанционния съд е постановено при правилно прилагане на материалния закон и въз основа на правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Предвид, че не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, решението на съда като правилно следва да бъде оставено в сила Претенцията на ответника за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като такива съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, са присъдени в размер до минималното възнаграждение за един адвокат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение