Решение № 11050 от 6.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6806/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. К. Кирилов, срещу Решение 1497 от 07.03.2024 г., постановено по адм. д. 4662 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на "Синдра Фарм" ООД, с ЕИК 204829662, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221121003029-091-001 от 04.01.2022 г., издаден от Ш. А. С. - орган, възложил ревизията и С. Ц. К. ръководител на ревизията, орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Варна, потвърден с Решение 480 от 31.03.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 83201,93 лв., в т. ч. за ДДС в размер на 76910,56 лв. и лихви върху тях в размер на 6291,37 лв., като административната преписка е изпратена на компетентната ТД на НАП София за възлагане на нова ревизия на «Синдра Фарм» ООД при съобразяване задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с обжалвания съдебен акт. Наред с това на настоящия ответник по касация са присъдени разноски в размер на 550,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен, направени на основание приетото, че делегирането на правомощия от изпълнителния директор или от определен от него заместник изпълнителния директор на НАП към орган по приходите от ТД на НАП, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, противоречи на разпоредбата на чл. 112, ал. 2 ДОПК в частност в казуса, че по силата на Заповед РД-01-287 от 10.05.2021 г., издадена от директора на ТД на НАП София не е предоставена компетентност спрямо други органи по приходите към друга ТД на НАП, вкл. за възлагане на ревизии за орган по приходите Ш. А. С.. Изразява се несъгласие и със становището на съда, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изисква обосноваване на причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП Варна да се възлага извършване на ревизия на юридическо лице със седалище и адрес на управление в гр. София тоест, необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Излагат се подробни съображения, с които се обосновава тезата, че спорният РА е валиден акт. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяването на акт по същество на спора, с който жалбата, предявена от «Синдра Фарм» ООД срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и на държавната такса, внесена за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения юрисконсулт Кирилов, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Представя списък на разноските и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Синдра Фарм" ООД не представя писмен отговор на касационната жалба. В съдебното заседание пред настоящия съд не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Изложил съображения, че актът е издаден като електронен документ, подписан с професионални КУКЕП на неговите издатели и съгласно чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕУУ отговаря на предвидената в закона форма. Приел, че РА е мотивиран с констатациите, изложени в ревизионния доклад, който на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК е негова неразделна част и съдържа разпоредителна част в табличен вид с посочени вид, основание и размер на установените задължения. В този смисъл съдът счел, че РА е издаден в предвидената от закона писмена форма и има законово изискуемото съдържание, но е издаден от некомпетентни органи по приходите. В тази насока обсъдил приобщените по делото доказателства, представени за установяване наличието на компетентност за издаване на РА от издателите му по отношение на «Синдра Фарм» ООД със седалище и адрес на управлението в гр. София. Направил извод, че компетентни за издаването на РА са органи по приходите от ТД на НАП София. Мотивирал становище, че изключенията от правилото, че процесуалните действия се извършват от органи по приходите от компетентната ТД, са изчерпателно изброени и към тях се пристъпва при наличие на определени в закона предпоставки. В тази връзка се обосновал, че предвиденото в чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК изключение от общото правило за определяне на компетентния орган, във вр. с чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП, изисква освен да се определят със заповед на изпълнителния директор на НАП, компетентните органи, за които не се прилагат чл. 7 и чл. 8 ДОПК, също така и да бъде обоснована причината, която налага на органи по приходите при ТД на НАП - Варна да се възлага извършване на ревизия на юридическо лице, със седалище и адрес на управление в гр. София. В тази насока съдът съобразил, че такива мотиви изцяло липсват - както в заповедите на изпълнителния директор на НАП, заместник-изпълнителния директор на НАП, така и в издадените в хода на ревизията официални документи. Приел, че това е достатъчно, за да бъде направен извод за неизпълнение на формалното изискване на чл. 10, ал. 9 ДОПК за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 ДОПК. Наред с това, направил извод, че функциите по възлагане на ревизия по реда чл.112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като специалната разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност изпълнителният директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. Посочил също така, че по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София за процесния случай, който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция - в случая ТД на НАП - Варна и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София. В заключение първоинстанционният съд приел, че в случая не се установява наличието на предпоставките на чл. 10, ал. 9 ЗНАП - необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от териториална дирекция, различна от тази по седалището на ревизираното лице, предвид което органите по приходите, извършили ревизията и издали РА, не са били териториално компетентни да я извършат, нито са били надлежно овластени, тъй като заместник изпълнителният директор не е имал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. По тези причини съдът обявил нищожността на РА. При това, доколкото установил липса на компетентност на неговите издатели приел, че е безпредметно да се извършва проверка за изпълнението на останалите изисквания за законосъобразността му. На основание чл. 160, ал. 5, във вр. с чл. 173, ал. 2 АПК, изпратил преписката на компетентния административен орган от ТД на НАП София за възлагане на нова ревизия на Синдра Фарм ООД при съобразяване с дадените от съда указания по тълкуване и прилагане на закона. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Въпросът относно компетентността на органите, издали РА, който е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, е разрешен от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно приетото с това тълкувателно решение не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това в мотивите на тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършване на преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му поради липсата на компетентност на органите, които са го издали. Предвид изложеното и при съобразяване на гореизложеното, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи, на направените от органите по приходите изводи, и на констатациите на вещото лице, изготвило приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Както сам посочил съдът, доколкото установил липса на компетентност на издателите на РА, безпредметно било да се извършва проверка за изпълнението на останалите изисквания за законосъобразността му. Ето защо, по тези причини след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. и да разгледа спора по същество след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение