Решение № 10796 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9028/2014 г.

Решение № 10796 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9028/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на Елена Костова Петрова от гр. Пловдив, бул. "Източен" № 45, ет. 5, ап. 13, срещу решение № 1311 от 27.05.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 3035/2013 г., с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 161206141 от 4.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 483/15.05.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив, относно установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. в размер на 43 423.40 лв. и лихви за забава в размер на 31 255.27 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 981,81 лева и 2 219,40 лева лихви, вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 2 378,50 лева и 2 451,69 лева лихви, вноски за ЗО в размер на 780 лева и 434,76 лева лихви, вноски за ДЗПО в размер на 670 лева и 690,62 лева лихви.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторката поддържа, че по делото са събрани категорични доказателства за предаване на суми от майка й Минка Петрова и сестра й Мария Вълкова чрез пълномощника Пенка Георгиева - свидетелски показания, съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и документи за преводи на суми, с цел закупуване на недвижим имот в България. Посочва се, че съдът не е обсъдил съобразно чл. 202 ГПК приети по делото основна и допълнителна ССЕ относно получени 110 144.52 лв. от продажба на недвижим имот и не е изложил мотиви във връзка с получени трудови доходи в Англия, доказани с удостоверения на британската данъчна администрация, както и за преведена сума в размер на 9 000 щатски долара на 15.05.2007 г. Поддържа, че е чуждестранно лице по смисъла на българския закон, тъй като за ревизирания период е била трайно установена в Кралство Великобритания, където е извършвала търговска дейност и е внасяла данъци и осигуровки. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА. Подробни съображения излага в писмени бележки от 10.06.2015 г. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не взема становище.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 161206141 от 4.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 483/15.05.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, на касаторката Елена Костова Петрова в производство по реда на чл. 122 - 124а ДОПК са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. в размер на 43 423.40 лв. и лихви за забава в размер на 31 255.27 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 981,81 лева и 2 219,40 лева лихви, вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 2 378,50 лева и 2 451,69 лева лихви, вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 780 лева и 434,76 лева лихви, вноски за ДЗПО за 2007 г. в размер на 670 лева и 690,62 лева лихви.

Установено е, че Елена Петрова е местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ и в това си качество - данъчно задължено лице (ДЗЛ) за доходите си от източници в България и чужбина. За ревизирания период 1.01.2005 г. - 31.12.2009 г. лицето осъществило множество сделки с недвижими имоти, закупуване на лек автомобил по договор за лизинг, внасяло е суми по банкови сметки и многократно е пътувало в чужбина. От изготвения паричен поток е установено, че разходите превишават получените (доказани) доходи за 2005 г. - 2007 г., квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Не са признати направени дарения от майката Минка Петрова поради липса на доказателства за реално предаване на парични средства и фактическото им наличие у надарения в непроменен размер. Преведените суми по сметки на сестрата Мария Вълкова и съпруга й са приети като използвани за покриване на текущи нужди на петчленното им семейство. Не е признат договор за заем от 5.01.2006 г. в размер на 15 000 паунда, получени от Веселин Вълков и приход в размер на 110 144 лв. от продажба на недвижим имот, поради получаването им по банков път.

За 2007 г. за дохода с неустановен произход в размер на 21 815.09 лв. на основание чл. 124а ДОПК органът по приходите е приел, че лицето е извършвало трудова дейност и са определени задължения за ЗОВ в качеството на самоосигуряващо се лице.

За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Намерил е за доказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, тъй като лицето е извършило разходи без да е доказало произхода на средствата за заплащането им. Споделил е изводите на ревизиращите органи, че касаторката е местно физическо лице, респ. ДЗЛ, тъй като липсвали доказателства за трайното й установяване във Великобритания, както и за нулево начално салдо към 1.01.2005 г. Като недоказан е приел договори за дарение от майката Минка Петрова, както и за предаване на парични суми от сестрата Мария Вълкова и от пълномощника Пенка Георгиева, поради получаване на сумите по техни лични банкови сметки. Не е кредитирал свидетелските показания на Минка Петрова и на Пенка Георгиева поради заинтересованост с оглед близките им взаимоотношения. Посочил е, че не е предадена реално сума по договор за заем с Веселин Вълков. Потвърдил е установените задължения за ЗОВ за 2007 г.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно по следните правни съображения:

1. Неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че за периода 2005 г. - 2006 г. ревизираното лице има качество на местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗОДФЛ (отм.). Спорно е наличието на трайно установяване във Великобритания в контекста на легалното определение по § 1, т. 3 от ДР на ЗОДФЛ (отм.) за "постоянно местоживеене" - трайно установяване на физическо лице на територията на България без оглед на времето, прекарано в чужбина за определен данъчен период, когато престоят в чужбина не е свързан с трайно установяване там.

Ревизиращите органи са приели, че Елена Петрова е местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗОДФЛ (отм.) поради липса на данни за закупено имущество в UK, а напротив - лицето, майка й и сестра й многократно още от 2000 г. (стр. 27 от РД) превеждат от чужбина суми в България за закупуване на недвижими имоти, т. е. с намерение да се установят в страната. Това обстоятелство, както и фактът, че лицето има постоянен адрес в гр. Пловдив, е определено като липса на загубена връзка с България.

Аргументът за наличие на постоянен адрес на лицето в България не може да бъде споделен, тъй като съгласно чл. 93 от Закона за гражданската регистрация постоянният адрес е винаги на територията на Република България и всяко лице може да има само един постоянен адрес. Т.е. касаторката не би могла да има постоянен адрес в UK с оглед разпоредбите на българския закон.

Видно от справката на ОД на МВР гр. Пловдив за пътуванията на лицето в чужбина същото е излязло от България на 4.01.2005 г. и е влязло обратно на 21.05.2006 г. През 2005 г. лицето е било в България само 4 дни, а през 2006 г. - 37 дни (стр. 33 от РД). Ревизиращите не спорят и се установява от същата справка, че лицето е напуснало България на 15.05.2000 г. и се е прибрало за първи път оттогава на 23.09.2001 г. През 2001 г. е било в България само 7 дни, през 2002 г . - 14 дни, през 2003 г. - 85 дни, през 2004 г. - 68 дни. Данните за пребиваването на лицето в чужбина са показателни за трайното му намерение да се установи там с цел работа. Няма спор, че придобитите средства са инвестирани в България, т.е. намерението на лицето е било за временно установяване в чужбина с цел получаване и спестяване на достатъчно средства, които да осигурят живота му в България.

В подкрепа на декларираните от лицето обстоятелства в обяснение вх. № 94-00-11474 от 23.12.2011 г., че още от 1997 г. е заминала на студентска бригада в UK, успяла е да спести средства, както и да продължи да ходи на бригади до 1999 г. са представените от този период (1997 г. - 1999 г.) визи за Employment with single entry (л. 481 от делото). Инвестиционните и дългосрочни намерения на лицето да се завърне в България не могат да променят очевадния факт, че в ревизирания период 2005 г. - 2006 г. Петрова не е пребивавала трайно в България. Същата е напуснала страната първоначално временно (1997 г. - 1999 г.), а през 2000 г. и за постоянно, тъй като завръщанията й са далеч под периода от 183 дни по чл. 6, ал. 1, т. 2 ЗОДФЛ (отм.), показателен за случаите, в които лицата могат да се приемат за местни. Видно от справката на стр. 25 от РД в периода 2005 г. - 2006 г. лицето почти няма разходи за GSM към "Мобилтел" АД, което също е указание, че трайно не е пребивавало на територията на страна.

Силен аргумент в подкрепа на тезата, че Петрова не е местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗОДФЛ (отм.) са представените удостоверения от Дирекция "Данъци и митници" - Великобритания за получени доходи в периода 2004 г. - 2006 г., върху които е платен данък общ доход (л. 251 - 254 от делото). Лицето притежава национален осигурителен номер на UK (л. 479 от делото). Считано от 30.03.2006 г. лицето притежава разрешение за пребиваване за неограничен срок UK 1107095, издадено от Службата за разрешителни за работа във Великобритания, Морфът. Същото удостоверява постоянното й установяване и пребиваване в Обединеното кралство и се издава на лица, показали привързаност към Великобритания в сравнение с временната виза (л. 66 - 67 от касационното дело).

Без да се поставя въпрос за приложение на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с Великобритания, показателно е определението по чл. 4, ал. 1 от същата СИДДО - местно лице за Обединеното кралство е всяко лице, което съгласно законодателството на Обединеното кралство подлежи на данъчно облагане там поради неговото местожителство, местопребиваване, място на управление или всеки друг критерий от подобен характер (не е спорно, че лицето е данъчно обложено в UK). Според ал. 2 на същата разпоредба: когато съгласно разпоредбите на ал. 1 на този чл. едно физическо лице е местно лице на двете договарящи се държави, то се счита за местно лице на държавата, с която неговите лични и икономически връзки са по-тесни (център на жизнени интереси). За визирания период безспорно център на икономическите интереси на лицето е Великобритания, като по твърдения на лицето същото е живяло на семейни начала във Великобритания. За същия период (2000 г. - 2006 г.) не може да се приеме, че същото има лични интереси, свързани с България, тъй като преживелият кръвен роднина по пряка линия е в САЩ (не е спорно, че Минка Петрова пребивава там без завръщане в периода 30.06.2000 г. - 19.12.2007 г.).

Въз основа на изложеното следва извод, че престоят в чужбина на Елена Петрова в периода 2000 г. - 2006 г. е свързан с трайното й установяване там, където може да се определи центърът на жизнените й интереси. Ето защо ревизираното лице не е местно лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 ЗДОФЛ (отм.) за периода 2005 г. - 2006 г. На основание чл. 7 ЗОДФЛ (отм.) същата е чуждестранно лице. Чуждестранните физически лица са данъчнозадължени само за доходи от източници в страната (чл. 8, ал. 1 и 3 от ЗОДФЛ). Доходите, които се счита, че са от източник в България, са изброени в чл. 9 от същия закон.

2. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток за 2005 г. и за 2006 г. разходите, направени от лицето в България, са единствено са строеж и покупка на недвижими имоти: 64 075.90 лв. през 2005 г. и 152 859.37 лв. за 2006 г. по фактури, заплатени на строителя "Регнис" ЕООД. Добавените от ревизиращите органи разходи за живот са минимални и съответстват на броените дни през периода, през които лицето е пребивавало в страната. Както в хода на ревизията, така и посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) пред съда е установено, че в периода 2001 г. - 2007 г. майката Минка Петрова превежда в България значителни суми, подробно описани в РД, в полза на Мария и Веселин Вълкови, на Пенка Георгиева (като пълномощник на Елена Петрова) и 9000 щатски долара през 2007 г в полза на Елена Петрова. Част от сумите са нареждани директно от Андрей Павловски, при когото лицето е заявило, че работи в САЩ. За друга част ревизиращите са приели, че са с неустановен произход поради непосочване на основанието за превода и липса на предавателни и други документи. С оглед изключително близките родствени отношения е житейски нелогично да се изискват изрично съставени приемо-предавателни документи между лица в близки родствени отношения, които се намират на различни континенти. Доказателства за произхода на сумите са самите банкови преводи, доколкото парите не са пренесени "на ръка". Установява се от основна ССЕ, че в полза на Веселин Вълков в периода 2000 г. - 2004 г. са преведени 25 125.31 щатски долара. В същия период Пенка Георгиева е получила 41 479.35 щатски долара и още 22 700 щатски долара през 2006 г. На 13.12.2004 г. Мария Вълкова е получила 1540 щатски долара, а на 15.05.2007 г. Елена Петрова е получила 9000 щатски долара. Не е спорно, че Елена Петрова и Веселин Вълков са работили във Великобритания.

За ревизирания период 2005 г. - 2006 г. лицето е направило в България разходи основно за покупка на недвижими имоти. При посочените данни за произхода на средствата, влагани в недвижимите имоти, не може да се приеме, че лицето е реализирало доходи от източник в България по смисъла на чл. 9 ЗОДФЛ (отм.), подлежащи на облагане в страната ни. В този случай особеният ред за извършване на ревизия по чл. 122 - 124 ДОПК изопачава крайния резултат при съпоставка на приходите и разходите, тъй като поставя непропорционално тежки изисквания за доказване на начина на влагане на доходите, изкарани в чужбина. Като са достигнали до противен правен извод, ревизиращите органи и съдът са постановили актовете си при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението на АС гр. Пловдив в частта за ревизираните 2005 г. - 2006 г. следва да бъде отменено като неправилно и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора, с което РА да бъде отменен в тази му част.

3. По отношение на паричния поток на лицето за 2007 г. следва на първо място да се посочи, че приходните органи неправилно са формирали помесечни отрицателни разлики, приемайки, че в данъчната основа за облагане следва да се включи отрицателно салдо към м. април 2007 г. в размер на 21 815.09 лв. Съгласно чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ облагаемата данъчна основа е годишна поради това, че данъчната година обхваща календарната година и затова и данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е годишен данък. Неправилно приходните органи са изчислявали недостига на парични средства помесечно, а не на годишна основа, тъй като съгласно материалния закон данъчният период и облагането са годишни.

Неправилно от приходната част на паричния поток е изключена сума в размер на 110 114.00 лв., получена от лицето от продажба на недвижим имот по НА № 18/23.04.2007 г. Установява се от допълнително заключение на ССЕ, че на 23.04.2007 г. лицето е внесло по сметка в "Пиреосбанк" АД сума в размер на 21 600 евро с левова равностойност 42 245.93 лв. и сума в размер на 56 316 евро с левова равностойност 110 144.52 лв. Внасянето на сумите съвпада с датата на изповядване на сделката по НА № 18/23.04.2007 г. (л. 262 от делото), с който Елена Петрова продава на "Инвент" ЕООД мезонетен апартамент в гр. Пловдив, бул. "Източен" № 47 - 49 за сумата 56 316 евро с левова равностойност 110 144 лв., получена изцяло от купувача преди подписване на договора съгласно нотариалния акт. Няма житейска логика при наличието на официален документ за изповядана сделка да не се признаят приходите от продажба на недвижим имот. Видно от представеното от "Пиреосбанк" АД извлечение от сметката (л. 601 от делото) като основание за извършената на 23.04.2007 г. транзакция за сумата от 21 600 евро е посочено "от Инвент ЕООД по нотариален акт за покупко-продажба". Съгласно допълнителното заключение на ССЕ внесените от лицето суми, включително от продажбата на магазин и мезонет, съответстват на изтеглените. Приходите от продажбата на недвижимите имоти следва да се вземат предвид при формирането на паричния поток, в който случай не е налице отрицателна разлика - както към м. април 2007 г., така и на годишна основа (вариант 4 от основна ССЕ).

По изложените съображения и като са достигнали до извод за наличие на доход с неустановен произход, респ. основание за облагането му по чл. 48 ЗДДФЛ ревизиращите органи и съдът в обжалваното решение са допуснати неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението на АС гр. Пловдив в частта за ревизираните 2005 г. - 2007 г. следва да бъде отменено като неправилно и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора, с което РА да бъде отменен в тази му част.

4. С оглед липсата на доходи с неустановен произход за 2007 г. РА е неправилен и в частта за установени задължения на ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО. Лицето е било осигурено за 2007 г. по трудовото си правоотношение с ЕТ "Лъчко - Никола Бенчев", от което са удържани ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО и допълнителни такива не се дължат.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касаторката следва да се присъдят направените в съдебното производство разноски, както следва: 15 лв. държавни такси, 450 лв. възнаграждения за вещо лице и 2400 лв. възнаграждение за един адвокат с оглед изричната разпоредба на чл. 143, ал. 1 АПК и чл. 78, ал. 1 ГПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,