Решение № 6722 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14020/2013 г.

Решение № 6722 от 20.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14020/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби. Касаторът - Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /с предходно наименование дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"/ - Варна при ЦУ на НАП обжалва Решение № 2044/22.07.2013 г. по адм. дело № 3184/2012 г. по описа на Административен съд /АС/ Варна, в частта, в която е отменен частично ревизионен акт /РА/ № 271104981/04.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно. Релевираните касационни основания са за материална незаконосъобразност и необоснованост на решението в обжалваната част. В подкрепа се излагат подробно развити съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата срещу РА. Претендират се заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Миленка Райкова Козарева от гр. Шумен не взема становище по нея. Касаторът - Миленка Райкова Козарева от гр. Шумен, чрез процесуалния си представител адв. Ваня Колева, обжалва Решение № 2044/22.07.2013 г. по адм. дело № 3184/2012 г. по описа на АС Варна, в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 271104981/04.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна. Навежда оплаквания и развива подробно доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Иска отмяната на решението в обжалваната част и пререшаването му по същество като се отмени изцяло ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срок, от надлежни страни и са процесуално допустими. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № № 271104981/04.04.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден изцяло с Решение № 389/25.07.2012 г. на и. д. директор на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, относно определени на Миленка Райкова Козарева данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за периоди 2007 г., 2008 г. и 2010 г., в общ размер на 107 602,06 лв., ведно с начислени лихви за забава общ размер на 61092,47 лв. С решението си АС Варна е отменил частично РА в частта му относно определените данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ за 2005 г. в размера над 9581,71 лв. главница и съответстваща част на лихвите и е отхвърлил е жалбата в останалата част на РА относно разликата в установените задължения за 2005 г. и изцяло за периодите 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2010 г. За да постанови акта си първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е с форма и съдържание, съответстващо на императивно определените, при спазване на определените срокове. Ревизионният акт е издаден в ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. При определяне на данъчната основа, по реда на чл. 122, ал. 2, както това е отразено в акта и в който смисъл е становището на процесуалния представител на приходните органи, не са изпълнени особените изисквания на закона. Както правилно е преценил съдът налице е само формално позоваване от страна на приходните органи на чл. 122 ДОПК. Обосновано съдът е приел, че ревизионното производство и определянето на данъчната основа са извършени на практика по общия ред, поради което при разпределяне на доказателствената тежест в процеса е отчел, че не действа презумпцията за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В този случай доказателствената тежест за установяване наличието на фактическите основания и на законовите изисквания за издаването на ревизионния акт се носи от административния орган. Определените допълнителни данъчни задължения за ревизираното лице за процесните данъчни периоди произтичат от получени от него приходи от разпореждане с недвижими имоти или вещни права върху такива. Принципната теза на приходните органи е, че с оглед множеството извършени сделки в ревизираните периоди - общо и поотделно за всеки от тях, ревизираното лице, имащо качеството на прехвърлител - съвместно със своя съпруг Кузман Кузманов, а за голяма от част от сделките и съвместно с лицата Елка Пандева и Иван Пандев, е извършвало дейност по занятие като търговец, макар и без да е регистриран като такъв - по смисъла на чл. 1 вр. с чл. 11, ал. 2 ТЗ, поради което получените доходи подлежат на облагане по смисъла на с чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 7 ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 10, ал. 4 вр. с чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ. С оглед обема на сделките правилно съдът е приел за неоснователно възражението на РЛ, че не е извършвало стопанска дейност. С факта на придобиване на имоти и вещни права върху такива в режим на СИО и съсобственост с трети лица и впоследствие с извършването на подобрения и продажба на същите имоти, лицето, както и всеки от останалите продавачи, на практика са извършвали самостоятелна стопанска дейност. Предвид наличието на безспорно установени приходи от реализиране на закупени и впоследствие продадени имоти и правата върху тях, се установява, че физическото лице, независимо че не е регистрирано като търговец, следва да формира данъчната основа за доходите /съразмерно на правата си върху тях/ като облагаемият доход, определен по реда на глава втора от Закона за корпоративното подоходно облагане, се намалява с пенсионни, здравни, осигурителни и други вноски по смисъла на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 26, ал. 7 вр. с ал. 1 - 6 ЗДДФЛ. Основателно е оплакването на касатора - РЛ - за материална незаконосъобразност на решението на АС Варна и съответно на ревизионния акт, в които не е съобразено, че при приетото облагане на извършена стопанска дейност като предприятие на едноличен търговец, данъчната основа следва да бъде обложена като приход по ЗКПО, т. е. следва да се съобрази счетоводният финансов резултат, който би се получил при прилагане на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Ето защо направените разходи за придобиването на имотите и правата върху тях, съответно за строителство в същите имоти, следва да намерят отражение при формиране на облагаемата данъчна основа. Направеното от касатора позоваване на приложимостта на СС-18 - Приходи досежно едновременното признаване на приходи и разходи като съпоставимост между тях е основателно. В тази връзка разходите, макар и установени в РД, незаконосъобразно не са намерили отражение в разходната част на РА. За установяване на точния размер на данъчната основа за облагане, при спазване на принципа на съпоставимост на приходи и разходи, по делото е прието без оспорване заключение на основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, ползвала от своя страна данните по приета и неоспорена съдебно-техническа експертиза. При постановяване на решението първоинстанционният съд изцяло е игнорирал тези заключения и не е извел доводи във връзка с тях. Като е игнорирал така събраните доказателствени средства, както и писмените доказателства, събрани във връзка с установяване на точния размер на придобитите доходи и на направени разходи във връзка с тях, първоинстанционният съд е постановил необосновано решение, което следва да бъде отменено. Вместо обжалваното решение следва да се постанови решение по съществото на спора предвид това, че спорът е изяснен от фактическа страна и не са налага събиране на нови писмени доказателства. Данъчната основа за облагане за всеки от данъчните периоди, предмет на РА, следва да се определи на база получените от РЛ доходи, намалени със съответните им разходи /за придобиване на имотите или за извършени в тях СМР и подобрения/, без ДДС /по допълнителното заключение на ССчЕ/ и след приспадане на дължимите здравни и осигурителни вноски, както и на авансовия удържан/внесен данък. За 2005 г. Не са спорни получените доходи от РЛ от продажба на право на строеж на 25 броя обекта в гр. Шумен, ул. "Любен Каравелов и к. к. "Слънчев бряг" - в размер на 30 358,95 лв. и от наем. Спорни са били приходите от договорни отношения за СМР и от продажба на имущество - апартамент № 41 в к. к. "Слънчев бряг. Спорно е било и приспадането на разходи за стопанска дейност съобразно последната таблица от приложение № 1 към ССчЕ. За да отмени РА като намали определеното данъчно задължение за периода първоинстанционният съд, позовавайки се на влязъл в сила РА на лицето "Строител-ИК" ООД, извършило строителни дейност в апартамент № 41 /РА № 271102664/02.11.2011 г./ и на издадена фактура, приема, че спрямо получения приход от продажбата на апартамента е налице насрещен разход за строителството му в размер на * от 30392 лв. като приета стойност на СМР по ревизионния акт - на стойност 6598 лв. с предмет СМР. Тези изводи на съда са обосновани и законосъобразни. Подадената касационна жалба от приходните органи срещу частично отменения РА за 2005 г., в която се оспорва правилността на така направените изводи, е неоснователна. Това е установената надлежно фактическа цена на разходите, приета и от приходните органи в друго ревизионно производство, налице е също съпоставимост на приходи и разходи. В тежест на приходните органи е да установят различна цена на разходите на СМР, в който смисъл не се ангажират доказателства. На следващо място - към разходите, подлежащи на приспадане от данъчната основа следва да се включат и тези разходи за стопанска дейност, изброени съобразно последната таблица от приложение № 1 към ССчЕ. Всички тези разходи са доказани по размер и основание, вкл. и чрез заключение на СТЕ, и са извършени с оглед осъществяване на стопанската дейност на лицето, нерегистрирано по ТЗ. След приспадане и на този разход от крайния получен облагаем доход на РЛ за 2005 г. - 5421,92 лв /4485,92 лв. като данъчна основа за облагане след приспадане на ЗО/ се получава отрицателна величина, която не подлежи на облагане с данък. Ето защо за 2005 г. РА, с който на РЛ са определени задължения за данък и лихви се явява незаконосъобразен и следва да се отмени изцяло. За 2006 г. Не са спорни приходи в размер на 60 571,83 лв., получени от продажба на права на строеж за имоти в гр. Шумен, по 31 бр. нотариални акта, както и от получен наем на недвижимо имущество - 1460 лв. Спорни са получени приходи в размер на 234 259,82 лв. /195216,52 лв. без ДДС от извънредни приходи /СМР услуги/. Спорно е дали размерът на приходите от продажба на имущество - ап. 12 и магазини № 1 и № 3 в к. к. "Слънчев бряг" са в размерите, посочени от приходните органи. Спорни са и разходите във връзка със стопанска дейност - 46 089,57 лв. според приложение № 2 към ССчЕ. Приходните органи са квалифицирали като извънреден непаричен приход по смисъла на чл. 11, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) и оттам облагаем - по чл. 10, т. 18 на безвъзмездно получени от РЛ СМР услуги от "Строител ИК" ООД в размер на 234 259,82 лв., с включен ДДС, за строежа на пететажна жилищна сграда, въведена в експлоатация на 03.07.2006 г. По силата на договор за доброволна делба от 2005 г. РЛ придобива обекти в сградата. Според приходните органи извършените от "Строител ИК" ООД СМР са на база определената пазарна цена на 1 кв. м. в обекта на база издадения РА на дружеството, определена в проведеното спрямо него ревизионното производство. Считат, че полученият от РЛ приход е непаричен, оценява се по пазарна цена към момента на придобиване и не е необлагаем. Съдът възприема изцяло и преповтаря изводите на приходните органи. Решението в тази си част е неправилно. Незаконосъобразно сумата в размер на 234 259,82 лв. е включена при определяне на данъчната основа като приходи за РЛ. Както вече се посочи, в тежест на приходните органи е да установят вида и размера на получените приходи, както и законовото основание за дължимост на данък върху тях. В случая за определяне на вида и размера на прихода е извършено позоваване върху РА, който макар и влязъл в сила касае друго ревизирано лице и в което ревизионно производство М. Козарева не е участвала и не е имала възможност да се защитава. Пак в това друго ревизионно производство е установено, както извършването на СМР, така и пазарната цена на 1 кв. м. за обекта в к. к. "Слънчев бряг". Тази цена е определена чрез използване на експертиза и специални знания, които не са приобщени надлежно в ревизионното производство, проведено срещу М. Козарева, нито по нейното ревизионно производство, нито впоследствие в съдебната фаза на производството, не е установена пазарната цена, а оттам и стойността на прихода, определен от данъчните органи като непаричен. Именно защото се касае за непаричен приход, който е облагаем по пазарната си цена към датата на придобиването си /03.07.2006 г. според РА/, то установяването на тази пазарна цена е изцяло в тежест на приходните органи. В ревизионното производство, проведено срещу М. Козарева пазарната цена на получените от нея СМР не е определена и установена надлежно. Останал е недоказан в производството размерът на прихода като пазарна стойност при придобиването - по реда и начина, определен в чл. 16 ЗКПО (отм.) - чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Формалното прилагане на пазарни цени, установени в хода на друго ревизионно производство представлява съществено процесуално нарушение поради нарушаване на правото и възможността за защита, което не е санирано и от съда. В случая се приема, че цената не е определена надлежно, още повече и с неправомерното по смисъла на ЗДДС (отм.) начисляване на ДДС върху нея, поради което соченият приход в този си размер не следва да се съобразява при формиране на данъчната основа. Неправилно е формирана и стойността на приходите от продажба на имущество - ап. 12 и магазини № 1 и № 3 в к. к. "Слънчев бряг". При определяне на получения от РЛ доход приходните органи са приели, че цената на придобиване на имотите не е тази, посочена в нот. актове - съответно 43600 лв. за апартамента и 55000 лв. за магазините, съответно със съответна част от получената цена за РЛ - 10900 лв. и 13750 лв. Предвид получени по банков път общо 10 000евро от съпруга на РЛ - Кузман Кузманов, приходните органи са приели, че е налице доплащане на цената само за двама от продавачите, а именно Кузман Кузманов и Милена Кузманова, поради което като приход са включили допълнително за М. Кузманова сума в размер на 9779,15 лв. /равностойност на 5000евро./ Съдът е счел при преценка на доказателства, че извършените плащания по банков път са приход, представляващ доплащане на цена извън посочената в нотариалните актове. Решението в тази си част е необосновано. Приходът над сумата 24 650 лв. до 34 429,15 лв. неправилно е включен при формиране на данъчната основа. Необосновано съдът е приел, че получените суми от Козарев са за доплащане на цена по двата нотариални акта. С оглед разпределението на доказателствената тежест не е доказано при условията на пълно доказване, че цената, получена като приход от продажбите е различна от тази, удостоверена в нотариалните актове като официални документи, нито че основанието за извършените преводи е доплащане на цена по същите нотариални актове. На следващо място съдът незаконосъобразно и при игнориране на установеното със заключението на СТЕ и събраните писмени доказателства не е формирал данъчната основа за 2006 г. след приспадане на установени разходи във връзка със стопанската дейност - в размер на 46 089,57 лв. Тези разходи следва да се съобразят, при което и съобразяване на всичко изложено дотук облагаемият доход за 2006 г. се формира като положителна величина в размер на 40 592,26 лв. След приспадане на ЗО, годишното данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) е в размер на 8864,22 лв. До този размер РА се явява законосъобразен. Решението на АС Варна следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в размера над 88 64,22 лв. за 2006 г. и съответните лихви, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта на определените данъчни задължения за 2006 г. в размера им над 8864,22 лв. главница и съответните лихви. За 2007 г. Не са спорни приходите получени от продажба на права на строежи на имоти в гр. Шумен, от продажба на имоти - апартаменти 36,20 и 38 в к. к. "Слънчев бряг", от прихващане по договор за строителство и от наем. Спорни са приходите в размер на 11 110,38 лв. - извънредни приходи и в размер на 18 219,46 лв - извънредни приходи от ФЛ за СМР, както и разходите във връзка със стопанска дейност - 50 847,74 лв. Сумата в размер 18 219,46 лв. е постъпила по сметка на съпруга на РЛ - Кузман Козарев през 2007 г. с основание "плащане по договор за строителство". Така получената сума не може да се вменява като приход на РЛ, тъй като същата не е получена за извършвана от нея стопанска дейност. М. Козарева не е страна по предварителния договор от 06.03.2007 г., по който страна е нейният съпруг и трето лице, като изпълнители, поради което полученото като възнаграждение за изпълненото не може да счита за неин приход. В случая не е налице съвместен принос по смисъла на СК, за де счете, че получените права върху сумата са общи за двамата съпрузи, а обратното - налице е лично имущество за съпруга по смисъла на чл. 20, ал. 2 СК (отм.). Не следва да се включва като приход и сумата в размер на 11 110,38 лв., представляваща според приходните органи непаричен приход от получени СМР от "Строител-ИК" ООД, по идентични съображения като изложените за 2006 г. относно сумата 234 259,82 лв. На следващо място съдът незаконосъобразно и при игнориране на установеното със заключението на СТЕ и събраните писмени доказателства не е формирал данъчната основа за 2007 г. след приспадане на установени разходи във връзка със стопанската дейност - в размер на 50 847,74 лв. Тези разходи следва да се съобразят, при което и съобразяване на всичко изложено дотук облагаемият доход за 2007 г. се формира като положителна величина в размер на 40 592,26 лв. След приспадане на ЗО и внесеният/удържан авансово данък, годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ /ред. за 2007 г./ е в размер на 4979,82 лв. До този размер РА се явява законосъобразен. Решението на АС Варна следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в размера над 4979,82 лв. за 2007 г. и съответните лихви, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта на определените данъчни задължения за 2007 г. в размера им над 4979,82 лв. главница и съответните лихви. За 2008 г. Не са спорни приходите в размера, определен от приходните органи извън прихода в размер на 22 650,40 лв. - от продажба на имущество - апартамент № 1 в к. к. "Слънчев бряг", както и разходите в размер на 23 034,33 лв. във връзка със стопанската дейност. Последните по съображения, изложени няколкократно дотук следва да се съобразят при определяне на данъчната основа. Неоснователно приходните органи и съдът са приели, че получените допълнително суми от Козарев по банков път са за доплащане на цена по нотариален акт, а не са отчели доказателствената стойност на разписка - обратен документ относно действителната продажна цена. Предвид изложеното дотук облагаемият доход за 2008 г. се формира като положителна величина в размер на 23005,37 лв. След приспадане на ЗО годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /ред. за 2008 г./ е в размер на 3234,81 лв. До този размер РА се явява законосъобразен. Решението на АС Варна следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в размера над 3234,81 лв. за 2008 г. и съответните лихви, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта на определените данъчни задължения за 2008 г. в размера им над 3234,81 лв. главница и съответните лихви. За 2010 г. Нe са спорни установените приходи за периода, вкл. и от получена продажба цена за тавански апартамент склад А12 във Варна. Спорен е размерът на направените насрещни разходи, вкл. и относно придобивната цена на апартамента. Приходните органи и съдът необосновано са приели, че тази придобивна цена включва само стойността на заплатеното право на строеж при придобиване на същия имот. Необосновано не са ценени неоспорените доказателства за заплащане на цена в размер на 29 500 лева на продавача Станимир Сотиров - представена разписка по предварителния договор. Данните удостоверени с разписката не са оборени с други доказателства или доказателствени средства. На продавача не е извършвана насрещна проверка от приходните органи, не са събирани доказателства за вида на имота при придобиването му. От друга страна са налице индиции, че цената на сделката не включва само правото на строеж, тъй като впоследствие и в кратък срок имотът е прехвърлен като изграден обект. Ето защо към разходната част на баланса на РЛ следва да се включи половината от заплатената цена към продавача Сотиров - 14 750 лв. Предвид изложеното дотук облагаемият доход за 2010 г. се формира като положителна величина в размер на 4188,98 лв. След приспадане на ЗО и авансово внесеният/удържан данък годишното данъчно задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /ред. за 2010 г./ е в размер на 340,35 лв. До този размер РА се явява законосъобразен. Решението на АС Варна следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в размера над 340,35 лв. за 2010 г. и съответните лихви, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта на определените данъчни задължения за 2010 г. в размера им над 340,35 лв. главница и съответните лихви. При този изход на спора решението на АС Варна следва да се отмени изцяло, включително и в частта на определените разноски. При съобразяване на направените от жалбоподателя разноски, уважения материален интерес на спора и по компенсация с разноските на ответника за юрисконсултско възнаграждение, в тежест на бюджета на приходните органи и в полза на жалбоподателя следва да се присъди сума в размер на 1710 лева. за разноски. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение