Решение № 9174 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2273/2017 г.

Решение № 9174 от 12.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2273/2017 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - В. и "Транс 2002" ООД представлявано от управителя Ш. К. чрез адв. Ковачева против решение № 2391/25.11.2016 г., постановено по адм. д. № 3442/2015 г. по описа на Административен съд -В.. Предмет на делото е и частна жалба, подадена от "Транс 2002" ООД, чрез процесуалния представител адв. Ковачева, против определение № 3191/21.12.2016 г. на АС-В., с което молбата на директора на Дирекция "ОДОП" - В. за изменение на решението в частта за разноските е уважена. Иска се съдът да отмени обжалваното определение. Дирекция "ОДОП"- В. обжалва решение № 2391/25.11.2016 г., постановено по адм. д. № 3442/2015 г. по описа на Административен съд -В., в частта в която е отменен Ревизионен акт № 171300398/02.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 300/28.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при централно управление на Националната агенция за приходите, в частта на отказано право на ползване на данъчен кредит по фактура № 838/01.12.2010 г. с издател ЕТ "Г. М. - Отос 3" в размер на 5200 лв. и лихвите върху тази сума. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в материална незаконосъобразност на решението в обжалваната част, за което подробно се развиват съображения в жалбата. Иска се отмяна на решението на АС - В. в обжалваната част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. "Транс 2002" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Ковачева обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА. Касаторът релевира основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. По изложени в касационната жалба оплаквания се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятната за касатора част. Претендира разноски. Представя заверени копия на свидетелство за регистрация на автобус, Мерцедес 412 Д, Спринтер, фактура № 535/24.07.2012 г. за продажба на автобус, Мерцедес 412 Д, Спринтер. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната и частната жалба на "Транс 2002" ООД и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Предмет на обжалване пред АС-В. е бил Ревизионен акт № 171300398/02.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 300/28.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който на жалбоподателя за ревизираните данъчни периоди са определени задължения за ДДС по ЗДДС в размер на 128 319,00 лв. и лихви за забава в размер на 27372,72 лв. С решението си първоинстанционният съд е отменил процесния РА в частта му, с която е отказано право на ползване на данъчен кредит по фактура № 838/01.12.2010 г. с издател ЕТ "Г. М. - Отос 3" в размер на 5 200 лв. и лихвите върху тази сума. В останалата част жалбата е отхвърлена. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени РА, в частта на отказано право на ползване на данъчен кредит по фактура, издадена от ЕТ "Г. М. - Отос 3" с предмет на доставката автобус съдът е приел, че собствеността е преминала върху получателя, поради което за него е възникнало право на данъчен кредит за тази доставка. За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционният е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства, установяващи реалност на доставките по издадените фактури от "М. О. Г." ЕООД с предмет - евродизел; "Г. П." ЕООД с предмет - 1 бр. модулна бензиностанция и "Албидус" ЕООД с предмет - автобус. С. съда не са представени доказателства за прехвърляне на собствеността на стоките. По отношение доставките от "М. О. Г." ЕООД е прието, че не са представени от страна на РЛ, копия на сключени договори, приемо-предавателни протоколи и придружаващи документи, касаещи доставките на евродизел по издадените фактури. Не са представени аналитична ведомост на см. 304 "Стоки" за стоките, продадени от "М. О. Г." ЕООД на РЛ в натурално и стойностно изражение, вкл. доказателства за осъществен транспорт на стоките, обект на фактурите, от кой е извършен транспорта, транспортни средства, за чия сметка е осъществен и др. По отношение фактурите, издадени от "Г. П." ЕООД съдът е приел, че не са представени доказателства за транспорта на стоката, кои лица са осъществели транспорта й, обект на издадените фактури, копие на транспортни документи, рег. № на МПС, собственост, превозени количества. В случая поради ненамиране на доставчика на посоченият адрес не е установено начисляването на ДДС, съгласно изискванията на чл. 86 от ЗДДС, включително и от назначеното вещо лице по изготвената ССЕ. Не е установено и отразяването на фактурите от доставчика в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния период, както и плащане по издадените фактури. Обжалваното решение е частично неправилно. По отношение възражението за нищожност на обжалвания РА, поради издаването му от некомпетентен орган. От данните по делото е видно, че Заповедта за възлагане на ревизия е издадена на 07.08.2012 г. Видно от приложената заповед № 1597/01.11.2012 г., издадена от Директора на ТД на НАП В., неприключените към 31.10.2012 г. административни производства, в това число и спрените, се приключват съгласно приложение № 1 към заповедта. Съгласно цитираното приложение за възлагащ орган, считано от 01.11.2012 г. на ревизията на Транс 2002" ООД е определен орган по приходите М. Ц. М. Заповед за определяне на компетентен орган по приходите № К1300398/08.03.2013 г. по издаване на ревизионен акт на РЛ е издадена от М. Ц. М., възложител на ревизията, считано от 01.11.2012 г. Съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, преди изменението й в сила от 01.01.2013 г. приложима на осн. § 35 ПЗР ЗИД ДОПК, съгласно който е приложим досегашния ред за довършването на ревизионното производство. Този ред предвижда компетентният орган по приходите, който следва да издаде ревизионният акт да бъде определен с нарочна заповед на възложителя на ревизията /чл. 119, ал. 2 от ДОПК, редакция преди изменението. Правилно е приел съда, че в случая този ред е спазен и възложителя на ревизията с нарочна заповед е определил компетентен орган по приходите, който за издаде ревизионният акт. Ревизионният акт е издаден от К. Й. П. на длъжност главен инспектор по приходите, на осн. чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК, определен съгласно заповед за определяне на компетентен орган № К 1300398/08.03.2013 г. на възложителя на ревизията. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че Ревизионен акт № 171300398/02.04.2013 г. е издаден от компетентен орган, съгласно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, редакция преди изменението й /в сила от 01.01.2013 г./, приложима на осн. § 35 ПЗР ЗИД ДОПК, съгласно която всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане на този закон в сила се довършват по досегашния ред. Поради което възражението за нищожност на РА е неоснователно. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадена от "Албидус" ЕООД фактура с предмет на доставката- автобус, употребяван, марка "Мерцедес", ревизиращите органи неправилно са отказали правото на данъчен кредит. Към фактурата е приложен договор за покупко-продажба от 07.07.2010 г. без нотариална заверка. Първоинстанционният съд в мотивите си е приел, че договора за покупко-продажба не удостоверява извършена продажба на процесния автобус, арг. чл. 144 от ЗДвП, тъй като същият може да бъде приет за предварителен договор между страните, но не е годен да докаже, че МПС е преминало в собственост на РЛ. С касационната жалба от касатора "Транс 2002" ООД е представено свидетелство за регистрация на автобус, Мерцедес 412 Д, Спринтер, издадено на 14.07.2010 г., в което като собственик е посочено "Транс 2002" ООД и фактура № 535/24.07.2012 г. за продажба на процесния автобус, Мерцедес 412 Д, Спринтер на "Кента" АД. В случая предмет на доставката по процесната фактура е родово определена вещ: автобус по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Прехвърлянето на собствеността върху стоките става чрез фактическото им предаване. В случая от доказателствата се установява предаване на автобуса от "Албидус" ЕООД на РЛ. Във връзка с гореизложеното, решението следва да се отмени и в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Албидус" ЕООД, с предмет доставка на автобус, употребяван, марка "Мерцедес". В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка /макар и за услуги/ е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически. Предвид гореизложеното, настоящият състав на ВАС намира, че в случая реалността на спорната доставка е установена и доказана. С оглед горното в тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и да бъде отменен РА, в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Албидус" в размер на 2 000 лв. и лихвите върху тази сума. В останалата обжалвана част решението е правилно и законосъобразно. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано "получаването" на съответната доставка, тъй като за да възникне изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата е завършена. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по G. H. С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". В този смисъл е и т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./, както и решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика на СЕО в решението по дело С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за законосъобразен изводът на административния съд за нереалност на доставките по фактурите, издадени от "М. О. Г." ЕООД с предмет евродизел, "Г. П." ЕООД с предмет - 1 бр. модулна бензиностанция. След преглед на доказателствата, ревизиращите органи са констатирали, че доставките на модулната бензиностанция и евродизел не са извършени, поради което издадените от "Г. П." ЕООД и "М. О. Г." ЕООД фактури се явяват, издадени без основание. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че липсват доказателстнва за предаване на модулната бензиностанция и евродизел от доставчика на РЛ. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че не са налице реални доставки по отношение фактурите, издадени от "Г. П." ЕООД, с предмет на доставката - 1 бр. модулна бензиностанция и "М. О. Г." ЕООД с предмет евродизел. Разноски: С оглед изхода на спора, материалния интерес и приложимото правило на чл. 161, ал. 1 и ал. 3 ДОПК в тежест на "Транс 2002" ООД и в полза на бюджета на Дирекция "ОДОП" В. се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на 4080 лв. По съществото на частната жалба на "Транс 2002" ООД се приема следното: С обжалваното определение АС-В. е уважил молбата на директора на Д"ОДОП" В. за изменение на решението в частта за разноските. Определението е правилно. Същото е съобразено с разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК и съдът като е съобразил защитеният от всяка от страните материален интерес и доказаните разноски правилно е изменил решението на АС-В. в частта за разноските. Определението следва да се остави в сила. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,