Решение № 3319 от 28.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 744/27.05.2022 г., постановено по адм. дело 89/2022 г. по описа на Административен съд Варна, по жалба на С. Славов е отменен Ревизионен акт (РА) 03000321001415-091-001/27.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 282/13.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на лицето са определени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 244,64 лв. главница и 84,68 лв. лихви; за 2018 г. в размер на 322,25 лв. главница и 78,87 лв. лихви и за 2019 г. в размер на 198,65 лв. главница и 28,42 лв. лихви. Оспорването на лицето е отхвърлено в частта, с която с ревизионния акт са му определени задължения за данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 289,08 лв. главница и 446,20 лв. лихви; за 2018 г. в размер на 1 555,78 лв. главница и 380,76 лв. лихви; за 2019 г. в размер на 1 360,95 лв. главница и 194,71 лв. лихви и за 2020 г. в размер на 316,17 лв. главница и 13,17 лв. лихви. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната жалба на С. Славов, подадена чрез пълномощника адв. Г. Амуджиев, се оспорва решението в частта, в която жалбата на лицето е отхвърлена по отношение на допълнително установените задължения в общ размер на 5 556,82 лв. Като касационни основания се сочат неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва наличието на сочените основания по чл. 122 от ДОПК, които да обосноват протичане на ревизионното производство по особения ред. Счита, че съдът е следвало да кредитира свидетелските показания, от които се установява, че средствата са дадени на ревизираното лице от дъщеря му и съпруга ѝ. Счита за неотносимо обстоятелството, че лицата, за които твърди, че са му предоставили парични средства, обитават общинско жилище под наем. Аргументира разполагаемостта на лицето Стойчев със суми в сочените размери, тъй като същото е работило в чужбина, където разходите му за живот са поемани от работодателя. Намира за безспорно доказан и факта на предаване на парите от Стойчев на ревизираното лице. Според касатора съдът е следвало да извади от сумата на разходите стойността на труда, тъй като строителните дейности са извършени с личен труд, т.е. следвало е да се вземе под внимание само стойността на вложените материали. Моли за отмяна на решението в оспорваната част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен ревизионният акт. В условията на евентуалност моли за отмяна и връщане на делото за разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, в молба с характер на писмена защита, оспорва подадената касационна жалба, като намира същата за неоснователна. Постъпила е касационна жалба и от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Х. Маринова, срещу частта, с която ревизионният акт е отменен за задължения в общ размер на 957,51 лв. Излагат се твърдения за неправилност на първоинстанционното решение в оспорваната му част поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е разширил предмета на спора, с който е сезиран, като не е следвало сумата на СМР да бъде намалявана, тъй като приетите с ревизионния акт стойности са по-ниски от посочените от ревизираното лице по години. В тази връзка намира, че е следвало към установената посредством експертизата стойност на СМР да се добави и ДДС, тъй като се касае за физическо лице краен потребител. Моли за отмяна на акта в оспорената част и за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът С. Славов, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на решението в тази му част. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и на двете касационни жалби и за основателност на касационната жалба, подадена от Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА 03000321001415-091-001/27.09.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 282/13.12.2021 г. на Директора на ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на С. Славов са установени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва по години: за 2017 г. 1 533,72 лв. главница и 530,88 лв. лихви; за 2018 г. 1 878,03 лв. главница и 459,63 лв. лихви; за 2019 г. 1 559,60 лв. главница и 223,13 лв. лихви и за 2020 г. 316,17 лв. главница и 13,17 лв. лихви. Общият размер на установените задължения възлиза на 6 514,33 лв. Ревизията е протекла по реда на чл. 122 от ДОПК, като от приходните органи е прието наличие на предпоставките, предвидени в ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от нормата. В хода на ревизионното производство е установено, че по силата на Постановление за възлагане от 20.05.2016 г. ревизираното лице и съпругата му са собственици на поземлен имот с площ 743,87 кв.м., заедно с построена в него сграда с площ 34 кв.м. и изба с площ 15 кв.м., находящ се местност [местност], кв. [квартал], гр. Варна. Към датата на издаване на постановлението сградата е била масивна, едноетажна, стара, частично построена върху мазе, а имотът е бил ограден с телена ограда частично липсваща. Спрямо периода 01.01.2017 г. 31.12.2020 г. е установено, че в имота са извършени СМР, в резултат на които е изградена и изцяло е завършена двуетажна жилищна сграда, направени са и масивна ограда, подпорни стени и циментови пътеки. От лицето е представена количествено-стойностна справка за извършените подобрения (л. 299 папка 1), според която с ДДС и 15% фира вложените средства се равняват на 135 768,20 лв., като не са представени документи за закупени и вложени материали и услуги. Лицето е представило и декларация (л. 19 лице, папка 1), с която декларира, че подобренията в недвижимия имот са извършени по стопански начин, като са вложени лични на Славов средства в размер на 20 000 лв.; средства на съпругата му в размер на 5 000 лв.; средства от зет му В. Стойчев в размер на 97 000 лв.; средства от бащата на РЛ в размер на 6 000 лв. и 3000 лв. от майката на РЛ. С декларация (л. 19 гръб) лицето е декларирало, че към 01.01.2018 г. е разполагало със сума в брой в размер на 20 000 лв., а към началните и крайни периоди на всяка от ревизираните периоди, че не е разполагало в такива. Във връзка с твърденията, че Стойчев му е предоставил лични средства в размер на 97 000 лв., които притежава в резултат на работата в чужбина, са извършени допълнителни проверки. Прието е, че лицето не е разполагало със сумата 97 000 лв., които да предостави за процесния имот, като липсват данни сумите да са превеждани по банкови сметки или в брой в страната, нито да са декларирани по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. Отделно, от 20.04.2017 г. на Стойчев и П. Стойчева (дъщеря на ревизираното лице) е възложено общинско жилище, а доходите през ревизирания период на Стойчева не са достатъчни да осигурят нормален живот на нея и детето ѝ, без да е получавала средства от Стойчев, т.е. формиран е краен извод, че получените от Стойчев трудови възнаграждения са разходвани във връзка с нуждите на семейството, като не са послужили за извършените СМР. С възражение срещу ревизионния доклад са представени декларации от 3 физически лица (л. 624 625 папка 3), едно от които заявява, че не е получило възнаграждение за положен на обекта труд поради близки семейни отношения с ревизираното лице, като е закупувало лично необходимите материали, а парите са му предоставяни от Стойчеви. Другите две лица посочват, че са получили по 1 500 лв. за труд и също са закупували лично материали, средствата за което са им били предоставяни от Стойчеви. Представените декларации не са кредитирани от приходните органи, тъй като е прието, че са съставени за нуждите на ревизията. На основание чл. 63 от ДОПК е възложено извършване на експертна оценка, като според заключението (л. 421 л. 425 папка 2) общата стойност на извършените СМР по метода на увеличената стойност възлиза на 142 907 лв. без ДДС. Въз основа на така установените данни е извършена съпоставка между приходите и разходите на лицето (л. 438 л. 447 от папка 2), като е констатирано следното превишение на разходите над приходите по години: за 2017 г. 15 337,25 лв.; за 2018 г. 18 780,30 лв.; за 2019 г. 15 596,04 лв. и за 2020 г. 3 161,73 лв., съответно именно тази разлика е приета за данъчна основа, подлежаща на облагане по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и са определени лихви за забава. В анализа са включени ½ от установените посредством експертизата разходи, тъй като имотът е в режим СИО. В хода на съдебното производство са изслушани свидетелски показания, които не са кредитирани от съда, тъй като трима от четиримата свидетели се намират в близка родствена връзка с жалбоподателя, а по отношение на четвъртия се установяват противоречия с дадените от същото лице обяснения в хода на административното производство. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за частична незаконосъобразност на оспорвания ревизионен акт. Според съда правилно приходните органи са приели, че в разходната част на извършената съпоставка на паричните потоци по години следва да се включат ½ от извършените разходи за подобрения и СМР за процесния имот с оглед собствеността същият е в режим СИО. Неправилно обаче според решаващата инстанция е включена стойността на извършените разходи с включена печалба за строителя, при положение че по делото е прието за доказано извършване на СМР дейностите по стопански начин с труда на близки и приятели на семейството. Поради това е извършено преизчисление за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на съпоставката между приходите и разходите по години, като съдът е съобразил сумите, дадени от експерта по години спрямо себестойността на СМР. По отношение на 2020 г. е прието, че ревизионният акт следва да бъде потвърден, доколкото установеното превишение на разходите не е свързано със СМР и подобрения на процесния имот, а се касае за доход с неустановен произход по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. По касационната жалба на С. Славов: С оглед фактическите установявания, подробно описани и в настоящото решение, правилно ревизионното производство е преминало по особения ред, регламентиран в чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като от страна на приходните органи са доказани предпоставките, визирани в ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 на нормата до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Съгласно чл. 123, ал. 1 от ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Извършеният от страна на данъчните органи обстоен анализ безспорно сочи превишение на разходите над приходите на ревизираното лице през ревизираните години, като същевременно не са подавани декларации по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ за получени доходи, от които да е видно от къде лицето разполага с процесните средства, които да вложи в процесния имот, т.е. налице е предпоставката по т. 1. В действителност, както се сочи и в касационната жалба, за физическите лица не е налице задължения да водят счетоводство, когато не извършват търговска дейност, но ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК не се ограничава с юридически лица, съответно законосъобразно от лицето са изискани документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци по т. 5 от ал. 1. Такива по спора не се представят нито по отношение на получените като приход суми, нито за извършените разходи, закупени материали и т.н. В процесния случай обосновано е прието и че налице са данни за укрити приходи или доходи по смисъла на т. 2. Доказателствената тежест съгласно въведената с чл. 123 от ДОПК презумпция е на лицето, като въпреки предоставената възможност както в хода на административното, така и в хода на съдебното производство, не са представени доказателства, които да оборят констатациите на приходните органи. Противно на въведените оплаквания, недоказан остава фактът на принципната разполагаемост на Стойчев със сума в размер на 97 000 лв., както и фактът на предаване на сумата към ревизираното лице. Въпреки данните, че Стойчев е работил в чужбина и е получавал възнаграждение по разплащателна сметка, не са представени банкови извлечения, от които да се направи преценка за постъпленията на лицето, съответно да се докаже принципната му възможност да спести сума в твърдения размер. В тази връзка недоказани остават и твърденията, че разходите за престой и ежедневните нужди на лицето в Германия са поемани от работодателя. Представените справки от немските данъчни служби и банковите извлечения от сметката на съпругата на Стойчев също не доказват принципната разполагаемост на лицето с парична сума в общ размер на 97 000 лв. Неоснователно касаторът твърди, че данните, че в полза на семейството му е предоставено общинско жилище, е ирелевантно за спора. Това обстоятелство, преценено в съвкупност с останалите факти по делото, се явява индиция, че лицето не е било в състояние да предостави на Славов сума в твърдения размер. Свидетелските показания, дадени в хода на съдебното производство, правилно не са кредитирани от съда, с оглед близките семейни отношения между ревизираното лице и свидетелите, а също и с оглед несъответствията в обясненията на Неофитов. Неоснователно е и оплакването, че съдът макар да е приел, че СМР и подобренията в имота са извършени по стопански начин, не е изключил от извършените разходи сумата за вложен труд. Напротив при сторените от решаващата инстанция преизчисления е включена ½ от сумата на себестойността на СМР, отразена в таблицата (л. 422) по техническата експертиза. Изрично експертът е посочил, че това е сумата на СМР по години, извършени по стопански начин, съответно именно това е сумата, взета под внимание от съда при изчисляване на паричните потоци. С оглед изложеното касационната жалба на Славчев се явява неоснователна, а решението в обжалваната част правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП: Неоснователно се твърди, че съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, като е разширил обхвата на спора. На основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът дължи цялостна преценка за законосъобразността на ревизионния акт, независимо от оплакванията, с които е сезиран. В случая, като е обследвал стойността на СМР и е намалил процесните задължения, съдът е постановил правилен съдебен акт. Именно въпросът каква е стойността на извършените СМР и подобрения е бил спорен пред първоинстанционния съд, а твърденията, че СМР са извършени по стопански начин, са въведени още с възражение срещу ревизионния доклад. Нещо повече експертизата, назначена в хода на ревизионното производство, е следвало да отговори и на въпрос каква е стойността на извършените СМР по стопански начин. На следващо място неоснователно се твърди, че върху сумата на признатите от съда разходи за СМР е следвало да се начисли и ДДС. Видно от заключението по техническата експертиза, изчисленията на експерта както по отношение на СМР, извършени по стопански начин, така и тези, за които е включена надценка с оглед използвания метод на увеличената стойност, са без ДДС. В ревизионния доклад при съпоставка на приходите и разходите на лицето за всяка от годините е включена ½ от сумата съгласно стойността на СМР, изчислена съобразно посочения метод, като ДДС не е начислен. При положение че данъчните органи не са добавили ДДС и при съобразяване с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, регламентиращ забрана за изменяне на акта във вреда на жалбоподателя, настоящата съдебна инстанция счита, че подходът на съда е правилен. Неоснователни са и твърденията на касатора във връзка с представената от ревизираното лице количествено-стойностна справка за СМР и начисляването на ДДС в нея, тъй като същата не е взета под внимание от органите при определяне на процесните задължения. Предвид изложеното и касационната жалба, подадена от административния орган, се явява неоснователна, поради което съдебното решение следва да бъде потвърдено в цялост. По разноските: Общият материален интерес по спора възлиза на 6 514,33 лв. В полза на НАП в качеството ответник при навременна претенция и с оглед изхода на спора се следват разноски, определени спрямо отхвърлената част от жалбата на лицето, възлизаща на 5 556,82 лв. Пропорционално и съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 811,59 лв. Аналогично, в полза на Славов се следват разноски, пропорционално спрямо сумата 957,51 лв. и претендираното възнаграждение в размер на 1 000 лв., които възлизат на 146,98 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение