Решение № 4148 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9968/2019 г.

Решение № 4148 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9968/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 160, ал. 6 от ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК.

Касаторът "Еко-фрукт" ООД, със седалище и адрес на управление в с. Мечкарево, общ. Сливен, ЕИК 119602210, представлявано от управителя Д. Алексиев, чрез адв. П. Шидеров, моли да бъде отменено като неправилно Решение № 1214/28.06.2019 г. по адм. д. № 680/2019 г. на АС - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-02002017000997-091-01/17.07.2017 г. на ТД на НАП-Бургас.

Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Иска отмяна на РА и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП"-Бургас не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и доводите, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок от легитимирана страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт.

По съществото й съдът съобрази следното:

Делото е за втори път пред касационната инстанция след отменителното Решение № 4391 от 25.03.2019 г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, по адм. д. № 11899 по описа за 2018 г.

Пред Административния съд не е имало спор по следните факти:

ЕКО – Фрукт" ООД е регистрирано като земеделски производител, притежава регистрационна карта, издадена от ОД "Земеделие" - Сливен и през 2015 година е реализирало приходи от продажба на праскови.

За 2015 година, на основание чл. 189б от ЗКПО, дружеството е декларирало преотстъпване на корпоративен данък за 2015 година в размер на 25 739, 63 лева. Преотстъпеният данък е бил инвестиран в закупуване на нова земеделска техника – трактор, торачка и прикачна вентилаторна пръскачка.

Със заповед за възлагане било образувано ревизионно производство за задължения на дружеството за корпоративен данък за 2015 година.

В хода на ревизията екипът констатирал, че към 31.12.2015 година дружеството има непогасени публични задължения, подлежащи на принудително изпълнение, в общ размер на 298, 09 лева, както следва:

• 57, 65 лева невнесен остатък от задължения за данък общ доход от трудови правоотношения за месец ноември 2015 година;

• 0, 05 лева лихва върху дължимия ДОД от трудови правоотношения за месец ноември 2015 година;

• 85, 93 лева невнесен остатък от задължения за фонд ДЗПО – УПФ по декларация за месец октомври 2015 година;

• 1, 49 лева лихва върху дължимите вноски за фонд ДЗПО - УПФ по декларация за месец октомври 2015 година;

• 152, 97 лева невнесен остатък от задължения за фонд ДЗПО - УПФ по декларация за месец ноември 2015 година.

При преглед на данъчно - осигурителната сметка на дружеството било констатирано, че то има надвнесени суми към 31.12.2015 година по сметките за ДОО и НЗОК. До 31.12.2015 година дружеството не е подало искане по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за погасяване на посочените задължения чрез прихващане с надвнесените суми за задължителни осигурителни вноски.

С възражението от 03.07.2017 г. против ревизионния доклад, дружеството е посочило наличието на надвнесени суми към 31.12.2015 г. в размер на 2 390, 95 лв. за ДОО и 915, 85 лв. за ЗО и е поддържало, че с тези суми е следвало да бъдат прихванати от органите по приходите задълженията на дружеството от 298, 09 лв..

С оглед установените задължения към 31.12.2015 г., органите по приходите приели, че ревизираното лице не отговаря на общите изисквания за преотстъпване или намаляване на корпоративен данък, регламентирано в чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО.

След оспорване по административен ред РА бил потвърден със същите мотиви.

При първоначалното разглеждане на делото било прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което към 31.12.2015 г. дружеството има описаните по-горе непогасени публични задължения, подлежащи на принудително изпълнение, в общ размер на 298, 09 лева.

Вещото лице е потвърдило също констатираното и в ревизионното производство, че по сметките на ревизираното дружество в НАП към 31.12.2015 г. е имало налични суми (надвнесени и недължими), както следва:

• за фонд ДОО в размер на 2 390, 95 лева;

• за фонд ЗОВ в размер на 915, 85 лева.

Експертът е направил извод, че неплатените суми за дължимия ДОД от трудови правоотношения и за фонд ДЗПО - УПФ са със срокове за плащане 25.11.2015 година и 28.12.2015 година. Към тези дати е имало надвнесени суми, достатъчни за покриване на тези задължения, но по други плащания и сметки – за фонд ДОО и за фонд ЗОВ.

Вещото лице е посочило, че в програмен продукт "СУП" на НАП е предвидено да се извършва автоматично разпределяне на постъпилите суми по видове плащания, като за всеки вид плащане има отделна банкова сметка.

Според експерта, за процесния период, платежните нареждания от дружеството са оформени по точните параграфи, по верните сметки за ДОО и ЗОВ, но са превеждани по-високи суми, отколкото е било необходимо, което е довело да наличие на надвнесени суми по тези сметки.

Според експерта, по видовете плащания, касаещи централен бюджет и по фонд ДЗПО - УПФ към 31.12.2015 година е имало задължения, но в програмния продукт "СУП" на НАП не е заложено да се извършва автоматично прехвърляне на суми от един вид плащане към друг, поради различните банкови сметки, към които се плащат задълженията. Това е посочено като причина, поради която не е извършено автоматично прихващане на надвнесените суми от фонд ДОО или фонд ЗОВ към задълженията за ДОД и фонд ДЗПО - УПФ.

Експертът е установил, че към 31.12.2015 година жалбоподателят е имал надвнесени по сметки в НАП 2 390, 95 лева за фонд ДОО и 915, 85 лева за фонд ЗОВ, които са били "обвързани" (израз, който съдът тълкува като "прихванати", без изрично издаване на АПВ) към 25.01.2016 година и към 25.02.2016 година, когато са били обработени декларациите обр. 6, за дължими осигурителни и здравноосигурителни вноски за декември 2015 година и за януари 2016 година.

Съгласно Удостоверение изх. № 200201600056470 от 23.02.2016 г., издадено от ТД на НАП Бургас, офис Сливен, на основание чл. 87, ал. 6 от ДОПК, по искане вх. № 2000 И0048481/22.02.2016 г., "Еко-фрукт"ООД няма публични задължения. Удостоверението е издадено, за да послужи пред ДФ "Земеделие".

На 26.09.2016 година, преди започване на ревизията, във връзка с възражение против получен акт за установяване на административно нарушение, жалбоподателят е направил искане за прихващане на недължимо преведени суми по сметки в НАП към 31.12.2015 година с дължимите от него публичноправни плащания (лист 35 стр. 2 от адм. д. № 2767/2017 година на АС Бургас).

При новото разглеждане на делото от АС е прието допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза по задача, формулирана в отменителното решение на ВАС, както следва: какви надвнесени суми има по сметките на дружеството от 01.01.2016 до 26.10.2016 г., когато органът е следвало да се произнесе по искането за прихващане, направено от дружеството на 26.09.2016 г. и след това били ли са извършени прихващания с надвнесените суми и за какви задължения.

Вещото лице е установило, че в периода 01 януари – 26 октомври 2016 година ревизираното лице не е имало нови надвнесени суми, извън посочените по-горе, налични към 31.12.2015 г. Експертът е констатирал, че надвнесените суми за фонд ДОО са били прихванати със задължения по ДОО за декември 2015 година и за януари 2016 година, а надвнесените суми за фонд ЗОВ са били прихванати със задължения за здравни осигуровки за декември 2015 година (извършените операции са представени в табличен вид).

Така, надвнесените суми за ДОО и ЗОВ до 31.12.2015 г., на практика, са прихванати, без изричен акт, със задължения, станали изискуеми след тази дата.

Към датата на искането за прихващане - 26.09.2016 г., дружеството не е имало надвнесени суми по сметки в НАП. Приходната администрация не се е произнесла изрично по искането за прихващане от 26.09.2016 г., нито е разгледала възраженията в този смисъл във възражението против ревизионния доклад и в жалбата по административен ред против РА.

За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е приел следното:

Към 31.12.2015 година дружеството – жалбоподател има неизплатени задължения за главница и лихви, произтичащи от невнесени в срок публични задължения в общ размер на 298, 09 лева (ДОД, лихва върху дължимия ДОД и за вноски и лихви върху тях за фонд ДЗПО – УПФ).

Към същата дата – 31.12.2015 година – "Еко - фрукт" ООД има надвнесени суми по сметките за ДОО и ЗОВ, чиито размер съответно за ДОО е 2 390, 95 лева, а за ЗОВ – 915, 85 лева.

Задълженията за данъци, за ДОО, за здравни вноски и за ДЗПО имат публичноправен характер, но се заплащат по различни сметки на приходната администрация, доколкото към края на 2015 година не е съществувала обща данъчно - осигурителна сметка на задълженото лице, по която да постъпват всички плащания. По сметките на дружеството за данъци и ДЗПО не е имало надвнесени суми.

Съгласно чл. 129, ал. 1 от ДОПК, прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.

В конкретния случай, въпреки надвнесените суми за едни публичноправни задължения, към 31.12.2015 година дружеството е имало дължими и изискуеми задължения за други публичноправни задължения, като надвнесените суми са били прихванати служебно от приходната администрация в началото на 2016 година – преди започване на ревизията. Така към 26.09.2016 година (датата на подаване на жалбата с искане да бъде извършено прихващане на дължими с надвнесени суми) и към началото на ревизионното производство (06.03.2017 година) "Еко-Фрукт" ООД не е разполагало с надвнесени средства, които да бъдат използвани за извършване на прихващане. Процедурата по прихващане по глава шестнадесета раздел I от ДОПК може да започне по инициатива на органа или по искане на лицето. Такова искане е било отправено, а мълчаливият отказ за извършването му не е бил обжалван надлежно. При ревизията органите по приходите са отчели, че дружеството има конкретно определени публични задължения за 2015 година, съставляващи пречка за използване на преотстъпването по чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, който изисква към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице кумулативно да няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

Според първоинстанционния съд, при тези факти издателите на РА законосъобразно са приели, че не са налице всички необходими предпоставки за преотстъпване на корпоративен данък на "Еко-Фрукт" ООД за 2015 година. Поисканото прихващане на надвнесени суми с изискуеми задължения е било обективно невъзможно както към 26.09.2016 година, така и към началото на ревизионното производство.

Решението е неправилно като постановено при необоснованост, в противоречие на материалния закон и в частност - не съобразяване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона в отменителното решение на ВАС.

Обосновано ораните по приходите и първоинстанционният съд са приели, че към 31.12.2015. дружеството жалбоподател е имало непогасени публични задължения в общ размер на 298, 09 лева, както следва:

• 57, 65 лева невнесен остатък от задължения за данък общ доход от трудови правоотношения за месец ноември 2015 година;

• 0, 05 лева лихва върху дължимия ДОД от трудови правоотношения за месец ноември 2015 година;

• 85, 93 лева невнесен остатък от задължения за фонд ДЗПО – УПФ по декларация за месец октомври 2015 година;

• 1, 49 лева лихва върху дължимите вноски за фонд ДЗПО - УПФ по декларация за месец октомври 2015 година;

• 152, 97 лева невнесен остатък от задължения за фонд ДЗПО - УПФ по декларация за месец ноември 2015 година.

На основание чл. 167, ал. 1 ЗКПО, по реда на глава двадесет и втора се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:

1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и

1. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и

1. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

Смисълът на разпоредбата е очевиден. Преотстъпването на корпоративен данък като държавна помощ да се предоставя само на добросъвестни данъчно-задължени лица, които са погасили публичните си задължения към посочения момент.

В случая, към въпросния момент ревизираното дружество е имало едновременно публични задължения в общ размер на 298, 09 лв. и надвнесени суми по сметките за ДОО и ЗОВ съответно 2 390, 95 лева и 915, 85 лева.

Съгласно чл. 168 ДОПК публичното вземане се погасява чрез плащане, прихващане или по другите способи, посочени лимитативно в разпоредбата.

По чл. 169, ал. 1 и ал. 2 ДОПК публичните вземания се погасяват в следната последователност: главница, лихви, разноски. При наличие на няколко публични вземания, които длъжникът не е в състояние да погаси едновременно до започване на принудителното им събиране, той може да заяви кое от тях погасява пред съответния компетентен орган. Ако не е заявил това, те се погасяват съразмерно.

Приложени за случая, посочените разпоредби означават, че с надплатените преди 31.12.2015. суми в посочените размери дружеството по същество е платило задълженията си в общ размер на 298, 09 лв.

Вярно, че съгласно ал. 4 на чл. 169 ДОПК, за публичните задължения, установявани от Националната агенция за приходите, до започване на принудителното им събиране, длъжникът заявява по ред и начин, определени със заповед на министъра на финансите, вида на задълженията, които иска да погаси:

1. задължения за данъци и други задължения за централния бюджет;

1. задължения за здравноосигурителни вноски за бюджета на Националната здравноосигурителна каса;

1. задължения за задължителни осигурителни вноски за социалноосигурителните фондове, администрирани от Националния осигурителен институт;

1. задължения за вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване.

Тази разпоредба, както и целите норми на чл. 168 и чл. 169, се отнася очевидно за погасяване на задължения, възникнали преди плащането на парични суми за погасяване на публични задължения. Това е логично, защото щом плащането и прихващането са способи за погасяване на задължения, възникването на последните следва да предхожда фактите на плащане или прихващане.

Случаят обаче не е такъв. Затова превеждането на надплатените суми по сметки за ДОО и ЗОВ не представлява заявление за погасяване на такива именно задължения по смисъла на чл. 169, ал. 4. Това е така, защото към момента на надплащането на сумите – преди 31.01.2015 г., не са били ликвидни и изискуеми задълженията, с които според приходните органи и първоинстанционния съд е извършено прихващането - задължения по ДОО за декември 2015 година и за януари 2016 година и задължения за здравни осигуровки за декември 2015.

Затова необоснован и незаконосъобразен е решаващият извод на първоинстанционния съд, че "надвнесените суми са били прихванати служебно от приходната администрация в началото на 2016 година – преди започване на ревизията. "

Този извод на съда противоречи и на издаденото от самата приходна администрация Удостоверение изх. № 200201600056470 от 23.02.2016 г., издадено от ТД на НАП Бургас, офис Сливен, на основание чл. 87, ал. 6 от ДОПК, по искане вх. № 2000 И0048481/22.02.2016 г., съгласно което "Еко-фрукт" ООД няма публични задължения, което изобщо не е обсъдено от административния съд. Това удостоверение, с оглед преценката за спазването на принципа на правна сигурност, е прието и от съдебния състав на ВАС, постановил отменителното решение, за доказателство от значение за решаването на спора.

На основание чл. 128, ал. 1 ДОПК, недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност.

Обратно на приетото от административния съд, разпоредбата не предвижда, че прихващането може да се извършва само със задължения от същия вид, за който е направено плащането. Насрещните ликвидни и изискуеми вземания, които следва да са налице, за да се осъществи прихващането са: от една страна - публично вземане, а насреща - вземане на частно - правния субект за недължимо платена или събрана от приходните органи сума за публично задължение. Както поддържа касационният жалбоподател прихващането става с акт на органите по приходи, какъвто в случая не е издаден.

Поради изложеното, настоящият състав на касационната инстанция не споделя и крайното заключение на административния съд, че поисканото от дружеството прихващане на надвнесени суми с изискуеми задължения е било обективно невъзможно както към 26.09.2016 година, така и към началото на ревизионното производство.

След като вече е получило цитираното удостоверение, че няма публични задължения, дружеството – жалбоподател едва по повод на получаване на акт за установяване на административно нарушение в друго производство е разбрало, че според приходните органи, то има непогасени публични задължения към 31.12.2015 г.

Тогава то е подало искането за прихващане от 26.09.2016 година, преди започване на ревизията, на недължимо преведените суми по сметки в НАП към 31.12.2015 година с дължимите от него публичноправни плащания (лист 35 стр. 2 от адм. д. № 2767/2017 година на АС Бургас).

Вярно, че по това искане сезираният орган не се произнесъл, но дори да се приеме, че по-него е формиран необжалван мълчалив отказ, съгласно чл. 129, ал. 2 ДОПК по искането за прихващане може да се възложи проверка или ревизия. В крайна сметка ревизия е възложена, а в производството по издаване на процесния ревизионен акт, дружеството с възражението против ревизионния доклад е повторило искането си за прихващане. На това възражение с ревизионния акт не е даден никакъв отговор. В потвърждаващото РА решение на ДД "ОДОП" е прието, че жалбоподателят не е проявил активност като уведоми данъчната администрация, че желае да погаси публичните си задължения с надвнесените от него към 31.12.2015 г. суми.

Този довод, по изложените по-горе съображения, не се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. По наше мнение, приходните органи, които още в ревизионното производство са констатирали едновременното наличие на надвнесени суми към 31.12.2015. и публични задължения на значително по-ниска стойност, е следвало, съгласно чл. 5 ДОПК, добросъвестно и обективно да изяснят фактите и обстоятелствата за случая, при преценката дали ревизираното дружество има право на преотстъпване на корпоративен данък. Такива са и задължителните указания на отменителното решение на ВАС, които първоинстанционният съд не е съобразил.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като необосновано и материално незаконосъобразно подлежи на отмяна, като вместо него се постанови друго по същество, с което РА бъде отменен.

При този изход на процеса на жалбоподателя следва да се присъдят деловодни разноски за всички съдебни инстанции в размер на 480 лв. - 350 лв. за първото първоинстанционно производство и 130 лв. за второто. За касационните производства разноски не се присъждат, защото в първото- не са поискани, а във второто не е представен списък.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение