Решение № 10536 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2510/2020 г.

Решение № 10536 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2510/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "П. т." ЕООД, ЕИК *********, подадена чрез пълномощника адвокат Жеков, против решение № 7660 от 5.12.2019 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 8191 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221417003531-091-001/19.03.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 834/14.06.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че са налице писмени доказателства, включително заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, от които се установява реално изпълнение на процесните доставки на стоки. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касация - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, и моли съдът да потвърди първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22221417003531-091-001/19.03.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 834/14.06.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "П. т." ЕООД са установени задължения в общ размер на 130 236, 95 лв., от които главница в размер на 97 360, 80 лв. вследствие на отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 08.2012 г., м. 10.2012 г., м. 03.2013 г., м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 10.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 03.2014 г., м. 04.2014 г., м. 06.2014 г., м. 07.2014 г., м. 08.2014 г., м. 09.2014 г., м. 03.2015 г., м. 06.2015 г., м. 08.2015 г., м. 09.2015 г., м. 10.2015 г. и м. 06.2016 г. по фактури, издадени от "Б." ЕООД, "Б. е." ЕООД, "А." ЕООД и "Ню К." ЕООД, не е признато кредитно известие № 100001/1.06.2015 г., издадено от "П. т." ЕООД към фактура № 100001/31.05.2015 г. с получател "А. БГ" ЕООД, включено в дневник продажби по ЗДДС през м. 06.2015 г., ведно с лихви в размер на 32 876, 15 лв., както и са начислени лихви за деклариран, но невнесен в срок данък за данъчните периоди м. 11.2014 г., м. 05.2015 г. и м. 06.2016 г. За да постанови първоинстанционното решение, с което е отхвърлил жалбата на дружеството, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна, че през ревизирания период проверяваното дружество е извършвало търговия с кафе, безалкохолни напитки, натурални сокове и други. С ревизионният акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "А." ЕООД, "Б." ЕООД, "Б. е." ЕООД, и "Ню К." ЕООД като преки доставчици, последните трима, от които дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. За "Б." ЕООД, "Б. е." ЕООД и "Ню К." ЕООД съдът е установил, че в хода на ревизията, за доказване реалността на доставките са приобщени единствено спорните фактури, счетоводни документи и банкови извлечения, докато за доставките на "А." ЕООД не са представени никакви доказателства, в това число спорните фактури. Едва в съдебното производство са представени приемо-предавателни протоколи. От данните на информационния масив на НАП е приел, че доставчиците нямат назначени служители, нито регистрирани транспортни средства и търговски обекти. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил, че в счетоводството на ревизираното лице всички фактури са осчетоводени, но стоките не са заведени аналитично, поради което не може да се проследи наименование на стоката, количество, единична и обща цена, а плащане се установява само по част от фактурите. След направен анализ на събраните доказателства и въз основа на посочените фактически установявания, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 6 от ЗДДС, приходните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на посочените доставчици. Съгласно констатациите в ревизионното производство, в дневника за продажби на ревизираното лице за данъчния период м. 06. 2015 г. дружеството е включило кредитно известие № 100001/1.06.2015 г., издадено към фактура № 100001/31.05.2015 г. с предмет "аванс по договор" с получател "А. БГ" ЕООД и основание за издаване на кредитното известие "отказ от услуга". Съдът е установил, че при извършената на "А. БГ" ЕООД насрещна проверка е представено само копие на фактурата, без кредитното известие към нея, както и не са дадени обяснения за издаване на такова известие. Според представените банкови извлечение от "Търговска банка" АД за периода 17.04.2015 г. – 31.12.2016 г. на сметка в евро, на 5.05.2015 г. по сметката на ревизираното лице е постъпила сума в размер на 37 700 евро от "А. БГ" ЕООД на основание - фактури. От страна на приходните органи е направено заключение за издаване на кредитното известие в нарушение на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. При така установеното от фактическа страна и след анализ на събраните доказателства съдът е приел, че изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките и за издаване на кредитно известие към фактура № 100001/31.05.2015 г. са законосъобразни. Според съда наличието на реална доставка е условие за възникване и признаване правото на приспадане на данъчен кредит, като следва да се установи осъществяване на данъчно събитие и изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или други вещни права върху стоката, както и дали стоките са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки (арг. чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС). В тази връзка е възприел изводите на органите по приходите за липса на реалност на доставките за правилни. Счел е, че липсват писмени доказателства за възлагане на поръчки от страна на ревизираното дружество, както и за транспорт, товарене и приемо-предаване на родовоопределените вещи, така че да се приеме, че върху тях е прехвърлено право на собственост съгласно чл. 24 от ЗЗД или правото на разпореждане с вещите като собственик по смисъла на Директива 2006/112/ЕО. Мотивирал се е, че към фактурите на "А." ЕООД не са представени никакви други доказателства. Посочил е, че в представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи по доставките на "Б." ЕООД има несъответствия с предмета на фактурите. Относно доставките на "Б. е." ЕООД и "Ню К." ЕООД съдът е приел, че наличните приемо-предавателни протоколи, пресъздаващи съдържанието на процесните фактури, не установяват реално доставяне на стоките поради липса на информация за транспортирането им и мястото, на което са доставени, което е посочил като мотив за недоказана реалност на доставките и спрямо останалите двама доставчика. Съдът е възприел изводите на приходните органи и относно включеното в дневника за продажби през м. 06.2015 г. кредитно известие, издадено към фактура № 100001/31.05.2015 г. с получател "А. БГ" ЕООД, като е приел, че не е налице основание за издаването му. Съдът е приел за законосъобразни и начислените лихви за деклариран, но невнесен в срок данък за данъчни периоди м. 11.2014 г., м. 05.2015 г. и м. 06.2016 г. с оглед и липсата на изложени в жалбата конкретни възражения, както и на доказателства, опровергаващи изводите на приходните органи. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Осъществяването на доставките на стоки е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което претендира правото следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Само притежаването на данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е успял да обори констатацията в ревизионния акт за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, поради което с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит съобразно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, доколкото не е установено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Предвид разпределението на доказателствената тежест съобразно общия принцип, че всяка страна следва да докаже фактите, от които претендира настъпването на изгодни за себе си правни последици, съдът правилно е приел, че фактите относно реалното извършване на доставките са недоказани в процеса. След обсъждане на събраните по делото доказателства е изложил мотиви защо приема, че касаторът не е получател по издадените от "Б." ЕООД, "Б. е." ЕООД, "А." ЕООД и "Ню К." ЕООД фактури, които се споделят от настоящата инстанция. Стоките по процесните фактури са родовоопределени по своя характер - кафе капсули, студен чай и безалкохолни напитки, поради което следва да бъдат индивидуализирани съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД между страните по пряката доставка, а за осъществяване на престацията е необходимо да се установи предаване на стоките. По делото е установено, че преките доставчици не разполагат с транспортни средства, нито с търговски обекти към момента на издаване на фактурите, съответно не може да се прецени дали доставчиците са разполагали със стока от вида и количеството на фактурираната, за да могат да прехвърлят собствеността върху нея, нито от къде е била натоварена стоката, къде и на кого е била предадена. При липса на съпътстващи доставката документи - договори, приемо-предавателни протоколи, заявки, товарителници, пътни листове, настоящата инстанция намира за неизяснен механизмът на доставката, както и недоказано фактическото предаване на стоките. Представените за първи път пред съда приемо-предавателни протоколи не водят до различен извод, доколкото тези към фактурите на "Б." ЕООД имат различен предмет от фактурите, а за другите двама доставчика е налице само документално оформяне на доставката при липса на данни за транспорт и фактическо предаване. Правилни са изводите на съда, че релевантните за спора обстоятелства не се установяват и от заключението на вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза, прието без оспорване от страните по делото. Видно от същото е, че жалбоподателят не е водил аналитична отчетност както при завеждане на стоките, така и при тяхното изписване. Законовото изискване е за водене на подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията по ЗДДС. Изпълнението на това задължение се отнася до всички регистрирани по ЗДДС лица, установено с разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ЗДДС, която от своя страна е хармонизирана с разпоредбата на чл. 242 от Директива 2006/112 и се сочи от СЕС като гаранция за предотвратяване на злоупотребата с право (т. 64 от решение на СЕС от 21.06.2012 г. по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011). В случая обосновано е прието от съда, че по делото не са представени достатъчно документи, които да удостоверят, че е налице счетоводно отчитане на отделни видове и групи стоки, тяхното количество и стойност, което е организирано на аналитично ниво, за да е възможно да се извърши анализ и проследяване на действителните стокови потоци, респективно придобиването и използването на същите стоки за извършване на последващи облагаеми доставки и резултатът от последващите доставки (печалби/загуби). Съгласно трайната практика на Върховния административен съд, наличието само на фактура не може да обоснове законосъобразно възникване на право на приспадане на данъчен кредит, при липса на доказателства за действително осъществена по фактурата стопанска операция. В случая по доставките на "Б." ЕООД, "Б. е." ЕООД и "Ню К." ЕООД в хода на ревизията са представени единствено фактури, независимо, че приходните органи са изискали от ревизираното дружество всички относими към спорните доставки документи. Предвид, че ревизираното лице претендира изгодни за себе си правни последици, същото следва да разполага с всички документи, доказващи реалното изпълнение на доставките, както и да ги представи своевременно. За доставките на "А." ЕООД в ревизионното производство не са представени никакви документи, в това число фактурите. С оглед изложеното правилно решаващият съд е приел, че в случая не е установено наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС по фактурите, издадени от посочените доставчици, поради което не са налице материално правните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Правилно е решението и относно включеното в дневника за продажби през м. 06.2015 г. кредитно известие № 100001/1.06.2015 г. към фактура № 100001/31.05.2015 г. с предмет "аванс по договор" с получател "А. БГ" ЕООД и основание за издаването му "отказ от услуга". Твърди се разваляне на сделката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, като в касационната жалба се сочи, че услугата по тази сделка не е извършена, но доказателства в тази насока не са представени от ревизираното дружество, нито от "А. БГ" ЕООД, които в рамките на петдневния срок от издаденото известие да удостоверяват обстоятелства за промяна на данъчната основа, както и постигане на съгласие между страните по сделката, за да се осъществят правните последици на издаденото към фактурата кредитно известие. При така установеното правилно съдът е приел, че кредитното известие е издадено в нарушение на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС и същото без основание е включено от ревизираното дружество в дневника за продажби за м. 06.2015 г. и е дало отражение в посока намаление на данъка за внасяне при определяне на резултата за този данъчен период. По отношение на начислените лихви за забава върху деклариран, но невнесен в срок данък за м. 11.2014 г., м. 05.2015 г. и м. 06.2016 г. касаторът не излага конкретни възражения, но доколкото обжалва решението в цялост и с оглед пределите на касационната проверка по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК настоящата инстанция съобрази констатациите на приходните органи и мотивите на съда и намира решението за правилно и в тази част. Ревизираното лице е декларирало размера на дължимия данък за посочените периоди, но няма доказателства да е внесло същия в срок, поради което на основание чл. 175 от ДОПК за размера на просроченото задължение се дължат лихви. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 913 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,