Решение № 11152 от 6.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Д. Грънчаров от гр. Ихтиман, [адрес], подадена чрез адв. П. Белоконски, против решение 1315/17.12.2021 г., постановено по адм. д. 653/2021 г. по описа на Административен съд - София област. С него е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт (РА) Р-22002320002270-091-001/05.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) София, изменен и потвърден с решение 424/22.03.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление (ЦУ) на НАП, по отношение на допълнително установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 51 557 лв. и лихви за просрочие в размер на 16 973,24 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според наведените аргументи, административният съд е възприел безкритично твърденията на органите по приходите и е отказал да кредитира безспорни по своя характер писмени доказателства по делото предварителни договори за продажба на движимо и недвижимо имущество, собственоръчно завещание и др. Касаторът посочва, че в административното и съдебно производство не е извършен анализ на възможни алтернативни източници на доходи на ревизираното лице. Последното нарушава основни принципи на данъчния процес и е довело до незаконосъобразно определяне на допълнителни задължения в случая. Формулирано е искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на разноски. Ответната страна - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Арнаудова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана и моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 128,11 лв. за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежната страна, за която изходът от делото е неблагоприятен. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С РА Р-22002320002270-091-001/05.01.2021 г. на Д. Грънчаров в резултат от проведена ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДС върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 28 434,22 лв. - главница и лихва за просрочие в размер на 10 632,09 лв. и за 2017 г. в размер на 23 268,40 лв главница и лихва за просрочие в размер на 6 341,15 лв. С решение 424/22.03.2021 г. горестоящият административен орган е изменил РА по отношение на установените задължения за 2016 г. като е намалил главницата от 28 434,22 лв. на 28 289,01 лв., ведно със съответните лихви за просрочие и е потвърдил данъчния резултат за 2017 г. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София област законосъобразността на РА в посочената част. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002320002270-020-001/22.04.2020 г. с предмет установяване на данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, задължителни осигурителни и здравни вноски за периодите от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. Последната изменена със ЗИЗВР Р-22002320002270-020-002/14.08.2020 г. и ЗИЗВР Р-22002320002270-020-003/14.09.2020 г., като съдът е посочил, че всички заповеди са издадени от надлежно оправомощени лица. След извършен анализ на имущественото състояние на ревизираното лице органите по приходите са констатирали обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, изразяващи се в невъзможност за точно установяване на облаемата данъчна основа и несъответствие между декларираните и/или получените доходи и имущественото състояние на физическото лице. В хода на ревизията е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК с изх. Р-22002320002270-113-001/01.10.2020 г., с което задълженото лице е било надлежно уведомено, че производството ще премине по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22002320002270-092-001/03.12.2020 г., издаден от надлежно оправомощените за това длъжностни лица. Въз основа на него и след упражняване на правото на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, на задълженото лице е издаден процесният РА. В съдебното решение са разгледани извършените процесуални действия от ревизиращия екип, установените факти по случая и изводите, довели до определяне с РА на данък за ревизираните данъчни периоди. Не е било спорно, че през ревизирания период Д. Грънчаров е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ за доходите, получени през отделните данъчни години. След извършена проверка на валидността на процесния РА първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, при спазване на изискванията на ДОПК за форма и съдържание като в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения на процедурните правила, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли жалбата срещу РА, решаващият съд е концентрирал правния спор до преценката за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. В резултат от обсъждане на възраженията на жалбоподателя в съдебното решение е направен изводът, че по делото липсват категорични доказателства, установяващи получени дарения от неговите родители, тъст и трето лице. В настоящия случай съставеният паричен поток от органите по приходите отразява хронологически вярно движението на приходите и разходите. В разходната част с РА правилно са взети предвид внесените в брой средства по банковите сметки, а в приходната част единствено изтеглените средства от лицето, както и при формиране на началното салдо към 01.01.2016 г. не са включени наличните средства по банкови сметки. В обобщение на мотивите си съдът е отбелязал, че определената данъчна основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е възможно да се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав. Това положение обаче е законосъобразно, доколкото жалбоподателят е разполагал с процесуална възможност, но не е успял да опровергае презумпцията за вярност на фактическите констатации по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Така постановеното решение на Административен съд - София област е валидно и допустимо и правилно. По делото не е налице спор от фактическа страна. Релевантните обстоятелства относно семейното, имущественото и финансовото положение и източниците на доходи на ревизираното лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. са установени в хода на ревизията. В касационната жалба на Д. Грънчаров се прави опит да се аргументира неправилна преценка на доказателствата, но същите са обсъдени обективно и последователно в изложението на обжалвания съдебен акт. Решаващият съд е приел всички заявени доказателствени средства от жалбоподателя по делото. Тъй като чрез тях не са установени допълнителни факти от значение за разрешаване на правния спор, не могат да бъдат споделени и наведените възражения срещу изводите в съдебно решение. Развитите касационни доводи в тази насока са хипотетични и не са обосновани с конкретни факти и доказателства. Липсват допълнителни документи относно твърдението за трансформация на получените от майката на ревизираното лице парични средства преди деноминацията през 1999 г. Логически противоречие в аргументът за увеличената реална стойност на дарените средства към 01.01.2016 г., с който се поддържа противоположно заключение относно определеното начално салдо (в размер на 5 000 лв. съгласно решение 424/22.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София). Обобщението на направените възражения в касационната жалба е показателно за това, че спорът в случая касае имплицитно произхода на допълнителните парични резерви в дружеството ДЕЙОНИ ЕООД през 2016 г. и 2017 г., както и разходите на лицето за придобиване на недвижимо имущество през същите и последващи ревизираните периоди. Касаторът не оспорва, че вследствие на взети по надлежния ред решения на общото събрание е предоставил през 2016 г. средства в общ размер на 234 100 лв. и съответно през 2017 г. 100 990 лв., след което единствените установени от ревизиращия екип като възстановени средства са 26 100 лв. за 2018 г. (извън ревизирания период). В противоречие с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса е очакването на касатора, че органите по приходите и съдът следва да изяснявят по служебен път или да правят предположения за източника и точния размер на недекларираните от физическото лице доходи. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че заключението на административния съд по този въпрос е в унисон с писмените доказателства. Практиката на Върховния административен съд е утвърдила разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. В случая е установено значително несъответствие на имущественото състояние на ревизираното физическо лице и направените от него разходи, с декларираните и/или получени доходи, което съставлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Въз основа на фактическата обстановка обосновано е прието и наличие на данни за укрити доходи съгласно т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК разходите, които съществено превишават приходите/доходите на лицето представляват облагаем доход. Настоящият състав споделя заключениято на административния съд за наличие на посочените в РА предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Последното е в съответствие с изводите в приетото Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. д. 3/2020 г. на ВАС. Съгласно неговия диспозитив, при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При това положение не може да се направи извод, че органите по приходите са приложили формален подход и са допуснали съществени нарушения в хода на ревизионното производство, които са довели до незаконосъобразност на определените данъчни задължения с РА. Възприетият от ревизиращия екип подход за установяване на облагаемата основа в случая не е в противоречие с принципите на обективност и служебно начало съгласно ДОПК, както твърди касаторът. Предоставената възможност на задълженото лице да обоснове надлежно твърденията си гарантира правото му на защита и предполага обективност на крайните изводи на органите по приходите, доколкото същите са в пълно съответствие с фактическата обстановка. Именно по отношение на въпросните обстоятелства касаещи източниците на доходи и разполагаеми средства у Д. Грънчаров, за които и самото ревизирано лице не е представило логични обяснения и доказателства, е приложима разгледаната оборима презумпция на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Да се направи противно заключение означава да бъдат отчетени единствено благоприятните за лицето обстоятелства относно разполагаемата наличност към 01.01.2016 г., която не е била доказана по несъмнен начин от негова страна. Съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 2 ДОПК: лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. Така съгласно ал. 4 на чл. 37 ДОПК, в случай че субектът не представи изискани доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Ако поисканите доказателства бъдат представени до издаването на акта или документа, а в ревизионното производство - до изтичането на срока по чл. 117, ал. 5, органът по приходите е длъжен да ги обсъди. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт. При този изход от спора и с оглед своевременната претенция от процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, при конкретния материален интерес на правния спор на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се дължат разноски в размер на 6 128,11 лв. за юрисконсултско възнаграждение в настоящата инстанция, определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в действащата редакция към момента на приключване на устните състезания по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,