Решение № 1394 от 7.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7110/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 2913/02.05.2023 г., постановено по адм. дело 9566/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт Р-22221020006589-091-001/14.01.2022г. издаден от ТД на НАП София, потвърден с Решение 988/24.06.2022г. на зам.директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и за държавна такса. Ответникът "Кръстова вада инвест" ЕООД, оспорва жалбата в представени писмени бележки и моли за присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението обаче е неправилно. При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното: Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и във връзка с издаването му са представени доказателства за наличието на квалифициран електронен подпис на ревизиращия екип, поради което не са налице основания за прогласяване на нищожност на РА. Приел е, че липсват съществени нарушения на процесуалните правила, но РА бил издаден в противоречие с материалния закон. Относно отказаното право на данъчен кредит съдът е стигнал до извод, че фактът на неоткриване на по-голяма част от процесните доставчици на адресите им за кореспонденция, съответно непредставянето поради тази причина на исканите от приходните органи доказателства, не би могъл да се отрази и да аргументира отказ на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези лица. Освен това е изтъкнал, че правомерното начисляване на данъка не предпоставя и не изисква установяване на произход на стоката, нито е в пряка зависимост от поведението на предходни други доставчици, нито законът изисква дружеството да бъде държано отговорно за това. Органите по приходите не били посочили конкретни данни, сочещи за евентуално участие на процесиите доставчици в злоупотреби с ДДС, включително и за данъчна измама. В заключение е формиран краен извод, че от ревизираното лице са представени достатъчно писмени доказателства, обуславящи извод за реалност на доставките по процесиите фактури. Предвид на това, процесният РА е отменен от първостепенния съд в оспорената част. В конкретния случай приходните органи са установили, че ревизираното лице е декларирало ВОД към лица, регистрирани в ЕС, за които не са представени доказателства, че стоката е изпратена или транспортирана извън територията на страната. От ангажираните транспортни документи /ЧМР/ е видно, че транспортът е за сметка на ревизираното лице, като превозът би следвало да е извършен от ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020 ЕООД, който го е превъзложил на ЕМВЕ ЕООД. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава-членка, когато получателят е данъчнозадължено или данъчнонезадължено юридическо лице, регистрирано за целите на Д ДС в друга държава-членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната разпоредба следва да са налице следните предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава-членка. В настоящия случай от ревизираното лице не са ангажирани доказателства за лицата, които са подписали CMR в качеството им на изпращач и получател. Не се установява съответствие между данните, предоставени от ревизираното лице и превозвача за това кои са представителите на гръцките контрагенти и информацията от гръцката администрация. Напротив, налице е противоречие, което поставя под съмнение авторството и автентичността на представените товарителници, съответно не може да се потвърди принадлежността им към търговската документация на MODA ITALLANA М.I.К.Е и PET FOOD HELLAS. В товарителниците липсват конкретни адреси на натоварване и разтоварване на стоките. Не са налице конкретни данни от къде е започнал и къде е приключил превозът, откъде стоките са били натоварени на посоченото в транспортния документ МПС и къде са разтоварени. Не е установена и собствеността на МПС, вписани в ЧМР. На 09.09.2020г. и 28.09.2020 г. има регистрирани излизания на влекач [рег. номер] през ГКПП Кулата, но с деклариран друг товар - изделия от пластмаса и строителни материали, а не на процесиите стоки, които са дамски и мъжки дрехи, бельо и аксесоари за домашни любимци. Не са доказани основанията за прилагане на разпоредбата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което РА следва да бъде потвърден по отношение на начисления данък върху добавена стойност по реда на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 7, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС г. в размер на 22 947,51 лв. във връзка с декларирания ВОД към MODA ITALIANA М.I.К.Е - Гърция и PET FOOD HELLAS - Гърция, съответно по фактура 1000000003 от 09.09.2020 г. и по фактура 1000000004 28.09.2020 г. Съгласно чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС от съществено значение за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и неговото упражняване е получателят по доставката да разполага с фактура за доставката и доставката да е реално осъществена. Двете предпоставки за признаване право на кредит са кумулативни и липсата на която й да е от тях възпрепятства възникването и упражняването на това право. По аргумент на цитираните разпоредби на директивата, транспонирани и във вътрешното законодателство, изискуемостта на данъка по доставката предполага наличие на осъществена облагаема доставка. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква на основание чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС само, когато доставката, по която това право се претендира, е реално извършена. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и за посочените страни по доставката. В настоящия случай предмет на по-голямата част от доставките са стоки. Според легалното определение на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставката на услуга представлява фактическо престиране на определен резултат, вследствие извършването на определени дейности. Изпълнителите им следва да имат на разположение необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост. Разпоредбата на чл. 25, aл. 1 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. От страна на жалбоподателя не е доказано транспортиране на процесните стоки от Република България до Република Гърция, следователно фактурата за транспорт е издадена от ,ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020 ЕООД без основание. В тази връзка ангажираните от ревизираното дружество фактура и ЧМР следва да се разглеждат като частни документи, като същите са съставени за целите на ревизионното производство, поради което правилно не са кредитирани от страна на приходните органи. С оглед гореизложеното не са налице доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС по отношение на фактура 3030000011/30.09.2020 г. с предмет транспортни услуги, издадена от ДИМИТРОВ ТРАНСПОРТ 2020 ЕООД. От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за двете инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение и държавна такса в общ размер на 5 188, 98 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,