Решение № 6276 от 9.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2012 г.

Решение № 6276 от 9.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11851/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Клуб" ООД с адрес на управление гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Т. Горанов и директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, против Решение № 2094 от 02.08.2012 г., постановено по адм. д. № 1640/10 г. по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата на "Клуб" ООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на разноски. В жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 030902491/25.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 149/26.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който на "Клуб" ООД за данъчни периоди м. 05.2006 г., 04.2007 г. и 05.2009 г. е отказано право на данъчен кредит в общо в размер на 72 564,58 лв., за данъчен период м. 10.2006 г. е начислен ДДС в размер на 6 908,64 лв., преобразуван е финансовия резултат на дружеството за 2008 г., като е определен допълнително корпоративен данък за внасяне в размер на 800,28 лв. и за невнесения в срок данък са начислени лихви. С решението съдът е обявил за нищожен РА в частта, в която за данъчен период м. 05.2006 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 500 лв., отменил е РА в частта, с която за данъчен период м. 10.2006 г. е начислен ДДС в размер на 6 908,64 лв. и съответните лихви и в частта, с която за данъчен период м. 05.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60 200,75 лв. и е отхвърлил жалба на ООД "Клуб" в останалата част. В частта с която е обявен за нищожен РА, относно отказано право на данъчен кредит в размер на 2 500 лв., поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаде в хода на надлежно възложена ревизия, с изключение на данъчен период м. 05.2006 г., при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По жалбата на "Клуб" ООД: За да постанови решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказано право на данъчен кредит в размер на 9 863,83 лв. по фактури, издадени от ЕООД "Лазурен бряг 91", с предмет наем и експлоатационни разходи за обект заведение за бързо хранене с наименование "Булгари екзит" при морски плаж "Варна - централен" от фактическа страна съдът е приел, че не се оспорва факта за наличие на договор за наем между ООД "Клуб" и ЕООД "Лазурен бряг 91", за наличието на доставки на услуги между тези лица и за наличието на предпоставките по чл. 68 от ЗДДС. Спорният момент е дали процесните услуги се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. В тази насока съдът е приел, че не са представени доказателства за използването на наетия обект в икономическата дейност на дружеството, която е отдаване под наем на хотел "Еделвайс" в к. к. "Златни пясъци" в гр. Варна. Не са представени доказателства за отчетени приходи от обекта. При наличие на данни за преотдаване под наем на този търговски обект през 2008 г., а се касае за договор с периодично изпълнение, при който данъчно събитие настъпва през всеки период, за който е уговорено между страните заплащане на възнаграждение и на разходи за експлоатация, то съдът е приел, че не е удостоверено използването на услугата в дейността на предприятието /за извършване на облагаеми доставки/. В тази насока съдът е приел, че застъпеното от Върховния административен съд становище по аналогичен казус в Решение № 3492/10.03.2011 г. е в противоречие с материалния закон и с практиката на Съда на Европейския съюз, дадена в Решение от 16 февруари 2012 г., постановено по дело С -118/11 ООД "ЕОН Асет Мениджмънт". Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. От договор за наем от 03.01.2007 г. за временно и възмездно ползване на обект - съблекални "Адамов плаж", със сменено предназначение за заведение за бързо хранене с наименование "Булгари екзит" при морски плаж "Варна - централен", се установява, че същият е със срок до края на 2007 г., като може да бъде продължен до 31.12.2008 г. чрез едностранно волеизявление от страна на наемателя. В счетоводството на дружеството няма отразени приходи от този търговски обект - отдаване под наем или експлоатация. Имота е преотдаден под наем през 2008 г. Както е посочено в т. 58 от Решение от 16 февруари 2012 г., постановено по дело С -118/11 ООД "ЕОН Асет Мениджмънт въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност по смисъла на чл. 9 от Директивата ДДС, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Bakcsi, посочено по-горе, точка 29). В случая се касае до услуга по договор за наем от 03.01.2007 г. на недвижим имот, който през 2008 г. е преотдаден на друго лице. След като предмета на дейност на дружеството - касатор е отдаване под наем на недвижими имоти и в сключения през 2007 г. договор за наем е уговорено продължаване действието на договора, чрез едностранно волеизявление от страна на наемателя, то не може да се приеме, че доставката на услугата не е за целите на извършвани от регистрираното лице облагаеми доставки или е за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Факта, че една година дружеството е заплащало наем без да използва имота по предназначение /като заведение за бързо хранене/ и без да сключи договор за пренаемането му, не налага на извода, че е използван за дейност различна от икономическата му дейност или не е във връзка с последваща облагаема доставка, осъществена макар и след една година. Няма законово изискване последващите облагаеми доставки да бъдат осъществени именно в периода на получаването на услугите, като в конкретния случай е установено, че същите са във връзка със сключен договор за наем, по който е налице и авансово плащане за 2008 г., поради което и разходите през 2007 г. са именно във връзка с този договор и са свързани с предстояща облагаема доставка. В този смисъл по идентичен казус, но за други данъчни периоди е решение № 3492/10.03.2011 г. на Върховния административен съд. С оглед на изложеното като е приел, че не са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС т. е., че доставките не са свързани с облагаеми доставки съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. В частта по ЗКПО. За да отхвърли жалбата в частта относно извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2008 г., съдът е приел за установено, че от доказателствата по делото и от заключението на вещото лице се установява, че през 2005 г. /извън обхвата на ревизията/ в нарушение на Закона за счетоводството отчетната стойност на инвестиционния актив "идеални части от хотел "Еделвайс" е увеличена със сумата от 998 565,24 лв. В резултат на неправомерното увеличение на отчетната стойност на актива през 2008 г. като разход са отчетени амортизации, несъответстващи на стойността на актива. Подробно е анализирана отчетната стойност на инвестиционния имот към 01.01.2005 г., извършени продажби на обособени обекти през същата финансова година и е установено, че отчетната стойност на инвестиционния имот към 01.01.2008 г. е в размер на 132 617,14 лв., респективно амортизации в размер на 5 304,68 лв., поради което съдът е приел, че законосъобразно с разликата от 37 859,24 лв. в хода на ревизията преобразуван финансовия резултат на основание чл. 54, ал. 1, вр. чл. 61 и 63 от ЗКПО. Установено е нарушение на Закона за счетоводството при формиране на отчетната стойност на актива, пренесена в данъчния амортизационен план като амортизируема стойност на актива, поради което начислените върху неправилна основа амортизации са определени в нарушение на Закона за счетоводството. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по фактите. Установено е, че през 2005 г. в нарушение на Закона за счетоводството отчетната стойност на инвестиционния актив "идеални части от хотел "Еделвайс"" е увеличена със сумата от 998 565,24 лв. При установена отчетната стойност на инвестиционния имот към 01.01.2008 г., в размер на 132 617,14 лв., то размера на амортизациите е 5 304,68 лв., а не начислените от касатора амортизации в размер на 43 163,92 лв. Видно от заключението на приетата по делото ССЕ увеличенията в отчетната стойност на инвестиционния имот, извършени през 2005 г., са в нарушение на изискването за документална обоснованост, регламентирано в чл. 4, ал. 3 от ЗСч, респ. СС 40 отчитане на инвестиционни имоти. Неоснователен е довода в касационната жалба за противоречиви мотиви от органа по приходите досежно приложението на § 1, т. 56, б. "г" от ДР на ЗКПО, както и, че не става ясно на какво основание не се признават начислените разходи за амортизации. Финансовия резултат за 2008 г. е преобразуван със сумата от 37 859,24 лв., представляваща непризнати за данъчни цели амортизации за обект "хотел "Еделвайс"" на основание чл. 63 ЗКПО, според който данъчната амортизируема стойност на наличен актив в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с този актив. Стойностите на данъчния амортиризируем актив не се променят при: последваща счетоводна оценка (преоценка и обезценка) и при промяна в счетоводната политика, включително при промяна в приложимите счетоводни стандарти, съгласно чл. 61, т. 1 и 2 ЗКПО. В тази връзка е обсъдено в съдебното решение, че дружеството е избрало препоръчителния подход на НСС - 16 за оповестяване на счетоводната политика за 2007 г. при оценката на ДМА, както и че по отношение на инвестиционните имоти е оповестено, че дружеството отдава под наем собствения си хотелски комплекс, т. е. от същия са получавани приходи от наем, а не за извършване на услуги или административна дейност и това е определило завеждането му в баланса като инвестиционен имот съгласно СС - 40 "Отчитане на инвестиционни имоти". В тази насока дружеството не е имало право да коригира първоначално определената амортизируема стойност на инвестиционния имот, поради което извършеното завишение на отчетната стойност на актива не е документално обосновано по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.), поради което и законосъобразно от съда е прието, че правилно за данъчни цели не е признат разход за амортизации за 2008 г. на основание чл. 54, ал. 1, чл. 61 и чл. 63 ЗКПО. От доказателствения материал по делото се установява, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното са представени доказателства за завишението през 2005 г. на отчетната стойност на инвестиционния имот, включително и чрез решение на съсобствениците за разпределение разходите за подобрения и ремонти, приемателно-предавателни протоколи за тях, фактури и др., поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че разчетите между съсобствениците на хотелския комплекс се уреждат посредством Протоколи и Решения на събрание на съсобствениците. С оглед на изложеното решението в тази си част като правилно, следва да бъде оставено в сила. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП: Относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 10.2006 г., във връзка с продажба на недвижим имот - 34% от апартамент № 301 от хотелски комплекс "Еделвайс". За да отмени РА в тази му част съдът е приел, че в нотариален акт № 42, т. УШ, рег. № 10854, дело № 01415/04.10.2006 г. е посочена продажна цена на имота в размер на 5 600 лв., а данъчната оценка е също 5 600 лв. Съгласно приложен към административната преписка Данъчен амортизационен план и Счетоводен амортизационен план на ООД "Клуб" към 31.12.2008 г. стойността на придобиване на апартамент № 301 е 4 748,40 лв. Подробно съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС (отм.), както и изрична забрана за продажба под себестойност, визирана в чл. 29, ал. 5 от ЗДДС /отм./, разпоредбите на чл. 30 от ЗДДС (отм.) относно специфичните случаи за определяне на данъчна основа, при прехвърляне на правото на собственост върху сграда и върху моторно превозно средство и е приел, че законодателят е предвидил данъчната основа да е задължително пазарната цена на стоката или услугата в изчерпателно изброени в чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.). При анализа на правната уредба съдът е достигнал до извода, че не са налице законовите изисквания на чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.) за определяне на пазарната цена като данъчна основа за облагане с ДДС, тъй като плащането на доставката на недвижим имот не е извършено със стоки или услуги, нито изцяло или отчасти със земя. Продавачите ООД "Клуб" и ООД "Омега България" и купувачите Искрен Георгиев Пухлев и Драга Кирилова Пухлева не са свързани лица. В нотариалния акт изрично е посочена стойността на сделката -5 600 лв., поради което не е налице безвъзмездна сделка и не е налице хипотезата на чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.). За незаконосъобразен съдът е приел извода на органа по приходите, че разликата между пазарната цена и заплатената цена представлява безвъзмездна доставка на стока, тъй като когато липсва насрещна престация сделката е безвъзмездна, т. е. правото се прехвърля без насрещната страна да дължи прехвърляне на вещи или права, какъвто не е настоящия случай. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по фактите, които са правилно установени от съда и въз основа на подробен анализ на събраните по делото доказателства. Спорният момент е свързан с данъчната основа за облагане по ЗДДС (отм.)във връзка с продажба на недвижим имот - 34% от апартамент № 301 от хотелски комплекс "Еделвайс". Органът по приходите е установил, /чрез изготвяне на СТЕ/ пазарна цена при продажби на недвижими имоти в района и е приел, че същата е данъчна основа за процесната сделка и на основание чл. 29, ал. 5 и чл. 30 от ЗДДС (отм.) и чл. 55, ал. 1, ал. 5 и ал. 6 следва да се начисли ДДС в размер на 6 908,64 лв. върху данъчна основа 34 543,20 лв., представляваща 34% от установената пазарна цена. С Решението на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП е прието, че е налице хипотезата чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.) предвид продажбата на имот с пазарна цена от 107 000 лв. за 5 600 лв., поради което за разликата е налице безвъзмездна доставка. Безспорно както е приел АС в случая е неприложима разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), съгласно която данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на ЗСч на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос, тъй като съгласно Данъчния амортизационен план и Счетоводен амортизационен план на ООД "Клуб" към 31.12.2008 г. стойността на придобиване на апартамент № 301 е в размер на 4 748,40 лв. Неприложима е и разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 1, т. 2, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.), съгласно която данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга в изрично посочените четири случаи, между които не е процесния. Основният довод в касационната жалба е, че съдът не е съобразил обстоятелството, че въпреки, че закона не поставя рамки в които следва да се помести понятието безвъзмездна доставка, то очевидно законодателят не е имал предвид само случаите на пълна липса на насрещна престация, за което по косвен път може да се изведе извод с оглед дефиницията на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС в сила от 2007 г. Както правилно е посочено от касатора, ЗДДС (отм.) не съдържа легално определение на понятието безвъзмездни доставки на стоки и услуги, но същото не може да бъде изведено чрез разширително тълкуване или аналогия. § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС в сила от 2007 г. изрично визира наличие на безвъзмездна доставка в случаи при които стойността на даденото многократно надвишава полученото, но тази разпоредба не е действаща за процесния данъчен период и влошава положението на касатора, поради което не следва да бъде обсъждана и прилагана. С оглед на изложеното решението в тази си част, като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта относно отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 05.2009 г. в размер на 60 200,75 лв. по фактура, издадена от ООД "Джи Ем Ес" с предмет - продажба на недвижим имот съгласно нотариален акт № 91/22.05.09 г. В хода на ревизията е установено, че за този имот липсва подадена ДД по чл. 14 от ЗМДТ и липсва необходимата по Закона за устройство на територията документация за промяна на предназначението на недвижимия имот от жилищен в офис. При извършена от органи по приходите при ТД на НАП - София проверка на място на 08.10.2009 г., е установено, че на адреса гр. София, бул."България" № 79 се намира парцел с 4 сгради, които не се обитават. Подробно съдът е обсъдил събраните след Решение на СЕС от 22.03.2012 г. по дело С-153/11 г., постановено във връзка с отправено преюдициално запитване до съда доказателства, а именно писмо от Столична община, че за посочения имот дружеството е подало ДД по чл. 17 и чл. 14 от ЗМДТ, като той е деклариран като нежилищен имот - офис. От получените писма от Община София за липса на въвеждане в експлоатация на сградата и извършена от органите по приходите проверка на място за установено съдът е приел, че към момента на покупката -м. 05.2009 г. имотът не е в състояние за използване, както за жилищни нужди, така и за офис,. От Оборотна ведомост на дружество за м. 05.2009 г. по сметка 202 "Сгради и конструкции" е налице дебитен оборот в размер на 301 002,75 лв. - данъчната основа на издадената от ООД "Джи Ем Ес" фактура, поради което за установено съдът е приел, че закупения недвижим имот е заведен като актив в счетоводството на ООД "Клуб". Обсъдени са данъчни декларации по Закона за местните данъци и такси, съгласно които имотът е деклариран като нежилищен - офис, както и показанията на разпитания по делото свидетел Симеон Димитров Симеонов, който е посетил имота и е установил, че не е изцяло завършен и е частично обзаведен с офис обзавеждане - бюра, стелажи, компютри и др. Въпреки изминалия период от време между закупуването /2009 г./ и възобновяването на съдебното производство /2012 г./ органите по приходите не извършват повторна проверка на имота, при която би могло по косвен път - с оглед налично оборудване, обзавеждане или данни от съседи - да се установи фактическото използване на актива, поради което съдът е приел, че не може да се изведе еднозначния извод, че закупения мезонет ще се използва единствено за лично ползване от представляващия дружеството. При липсата на обективни данни, че имотът - мезонет в гр. София е закупен с цел получаване на данъчно предимство - приспадане на данъчен кредит за имот, предназначен за лично ползване на собствениците на дружеството, съдът е приел, че незаконосъобразно от органа по приходите е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на закупения актив през м. 05.2009 г. Решението е правилно. Въз основа на установената фактическа обстановка в съответствие със съдопроизводствените правила по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основният спорен момент е свързан с използването за облагаеми доставки на придобит и заведен в счетоводството на дружеството актив, т. е. налице ли са предпоставките на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит на касатора по фактура, издадена от ООД "Джи Ем Ес" с предмет - продажба на недвижим имот съгласно нотариален акт № 91/22.05.09 г. Както правилно е приел АС, към момента на покупката -м. 05.2009 г. имотът не е в състояние за използване, както за жилищни нужди, така и за офис, като същият в подадени ДД по чл. 17 и чл. 14 от ЗМДТ е деклариран като нежилищен имот - офис. От показанията на разпитания по делото свидетел Симеонов се установява, че имота не е изцяло завършен и е частично обзаведен с офис обзавеждане - бюра, стелажи, компютри и др. Безспорно установено е, че закупения недвижим имот е заведен като актив в счетоводството на ООД "Клуб", поради което и предвид Решение от 22 март 2012 г. по дело С- 153/1, съгласно което- чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив данък върху добавената стойност в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели, правилно съдът е приел, че при липсата на обективни данни, че имотът е закупен с цел получаване на данъчно предимство - приспадане на данъчен кредит за имот, предназначен за лично ползване на собствениците на дружеството, незаконосъобразно от органа по приходите е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на закупения актив през м. 05.2009 г. Предвид изхода на спора в касационното производство, Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, дължи на "Клуб" ООД сумата от 50 лева, част от направени разноски пред АС и настоящата инстанция. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,