Решение № 2361 от 7.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП против Решение 916/17.02.2022 г. на Административен съд София Град, Първо отделение, 65 състав, постановено по адм. д. 5995 по описа за 2021 г. на този съд. Със съдебното решение е отменен по жалба на М.А. ЕООД, притежаващо [ЕИК], Ревизионен акт Р 22221018005303 091 001/29.01.2021 г., издаден от Р. Байрактарова Началник сектор, възложил ревизията и от Е. Иванчева Гергинова - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение 730/07.05.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, с която на дружеството за 2017 г. е увеличен финансовия резултат с 228,75 лева, в резултат на което декларираната данъчна загуба е намалена от 7715,21 лв. на 7486,46 лв. и за 2018 г. е увеличен ФР с 542815,56 лева, в резултат на което е установен корпоративен данък за внасяне в размер на 54432,87 лева, ведно със съответната лихва за забава на стойност 10131,37 лева. В полза на М.А ЕООД са присъдени разноски в размер на 7726,40 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост. В КЖ аргументира становището си за неправилност на съдебния акт, като иска същият да бъде отменен. Ответникът по касация - М.А. ЕООД, притежаващо [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], я е оспорил с доводи, изложени от адвокат пълномощник в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Претендира разноски. Представителят на ВАП дава мотивирано и подробно заключение за основателност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта, правилността на решението и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. По делото е установено следното: С процесният РА, на основание чл.38, ал.3 ЗДДФЛ вр. с пар.1, т.5, б. а ДР на ЗКПО са установени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни ФЛ в размер на 32 338,05 лв. за първото тримесечие на 2019 година; Увеличен е ФР на М.А ЕООД за 2017 г. със сумата в размер на 257,40 лева, на основание чл.78 ЗКПО във връзка с констатации за неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми; За финансовата 2018 г. са установени задължения за корпоративен данък в размер на 373 588,87 лева върху основа, определена по реда на чл.122 ДОПК в размер на 3 735 888,69 лева. На РЛ е връчено уведомление по чл.124, ал.1 ДОПК. Извършени са насрещни проверки на ВВ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, ВГ АД, ЗАХАРЕН КОМБИНАТ ПЛОВДИВ АД, КРАСИВА МАРИЦА АД, АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД, Д. Димитров. На основание чл.57 ДОПК са изискани обяснения от третото лице БОНИ ХОЛДИНГ АД. Направени са проверки в имотния регистър на Службата по вписванията, в ТР относно публикувани ГФО и в информационния масив на НАП. Направени са проверки в Следственият отдел на СГП и в Специализирания наказателен съд във връзка с иззетите счетоводни документи и регистри, инвентаризацията на иззетите парични средства от М.А ЕООД. По време на ревизията е констатирано, че с договор от 04.01.2018 г. М.А ЕООД е закупило от Б. Николова, П. Николова, Б. Николова 170499 броя поименни акции от капитала на БОНИ ХОЛДИНГ АД, 11037 броя налични поименни акции от капитала на СВИНЕКОМПЛЕКС БРЪШЛЕН АД, 123 броя налични поименни акции от капитала на АГРОКАПИТАЛ АД, ид.ч. от притежаваните четири броя поименни акции от капитала на АГРОКАПИТАЛ АД. Цената по договора за продажба на наследство е 3 099 000 лева и е платена от М.А ЕООД по банков път на 20.08.2018 година. С договор от 05.06.2018 г. М.А" ЕООД е продало на Д. Димитров придобитите чрез договора за покупка на наследство, акции от капитала на СВИНЕКОМПЛЕКС БРЪШЛЕН АД, БОНИ ХОЛДИНГ АД, АГРОКАПИТАЛ АД за сумата в размер на 3 600 000 лева, платена по ескроу сметка на 06.06.2018 година. Приходните органи са преценили, че М.А ЕООД не е отчело получените приходи от продажба на акции по договора и за 2018 г., дружеството не е подало ГДД по чл.92 ЗКПО. Констатирани са обстоятелства по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и са налице укрити приходи или доход. Основата за облагане с корпоративен данък е определена след анализ на относимите обстоятелства, касателно придобиването на акции и реализираната положителна разлика. В РА се съдържат констатации за неотчетени приходи в размер на 3 103 700 лева, получени по банков път от АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД и КРАСИВА МАРИЦА АД. М.А ЕООД е предоставило временна финансова помощ в размер на 9 900 лева на ВВ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД на 31.03.2019 година. М.А ЕООД е предоставило заем и на ЗАХАРЕН КОМБИНАТ АД в размер на 3 400 000 лева въз основа на договор от 19.06.2018 година. Заемът е за срок от 3 месеца при договорна лихва от 4,5% годишно. При ревизията е прието, че не са събрани доказателства за прехвърляне вземанията на М.А ЕООД от ЗАХАРЕН КОМБИНАТ ПЛОВДИВ АД към АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД и КРАСИВА МАРИЦА АД, съответно липсват доказателства за основанието за превеждане на суми по сметка на М.А ЕООД от другите две дружества, т.е. сумата общо в размер на 3 103 700 лева е приход чрез който М.А ЕООД е получило икономическа изгода без да ги е отразило в счетоводството си. И не ги е декларирало в ГДД за 2018 година. Сумата е включена в данъчната основа във връзка с облагането с корпоративен данък. Финансовия резултат на М.А ЕООД за 2017 г. е увеличен със сумата в размер на 257,40 лева, а за 2018 г. със сумата 138 646,50 лева, във връзка с направените констатации за неотчетени приходи от лихви по предоставените заеми. Това е така, поради различието на договорената лихва от действителната за момента пазарна лихва, респективно счетено е, че договорите за заем са сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Приложен е чл.16, ал.1 ЗКПО и е съобразено заключението по оценителната експертиза - долна граница на пазарните лихви е 6%, а горна 7,5%. На основание чл.78 ЗКПО ФР на М.А ЕООД за 2017 година е увеличен с 257,40 лева, съответно при декларирана данъчна загуба в размер на 7 715,21 лева, е определена загуба в размер на 7 457,81 лева. За финансовата 2018 г. данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена по реда на чл.122 ДОПК, включваща: положителната разлика от покупко продажбата на акции в размер на 510 000 лева; неотчетените приходи в размер на 3 103 700 лева, получени по банков път от АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД и КРАСИВА МАРИЦА АД; неотчетените приходи в размер на 137 904 лева по заема, предоставен на ЗАХАРЕН КОМБИНАТ ПЛОВДИВ АД и в размер на 742,50 лева по заема, предоставен на ВВ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД; намаление със сумата от 7457,81 лев, съставляващи приспадане на данъчна загуба от финансовата 2017 година, на основание чл.70 ЗКПО. С жалбата на М.А ЕООД, подадена чрез управителят М. Арабаджиева до директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, са депозирани ГДД по чл.92 ЗКПО за 2018 г., в която са отбелязани приходи в размер на 528 782,13 лева, данъчна печалба в размер на 470 659,25 лева, банкови извлечения от 30.04.2019 г., 02.05.2019 г., 10.05.2019 г., 13.05.2019 г., с които е заплатена сума общо в размер на 35 065,93 лева, за която се твърди, че е данък. Според директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП приложената към жалбата до него товарителница от SPEEDY не доказва получаването на декларацията в ТД на НАП София, сумата в размер на 35 065,93 лева е необвързана в данъчно осигурителната сметка на М.А4 ЕООД, не е намерила отражение в Таблици II и III на РА. Според решаващият орган дружеството е реализирало положителна разлика от покупко продажбата на акции в размер на 510 000 лева, но сумите, получени по банков път от АЛИС ИНВЕСТ ГРУП ЕАД и от КРАСИВА МАРИЦА АД са върнат заем за сметка на ЗАХАРЕН ЗАВОД ПЛОВДИВ АД, поради което незаконосъобразно са били квалифицирани от ревизиращите органи като приход . Поради това сумата в размер общо на 3 103 700 лева не следвало да се включва в основата за облагане с корпоративен данък за 2018 година. Увеличението на ФР за 2017 г. и за 2018 г. във връзка с неотчетените лихви по предоставените заеми е потвърдено по основание, но е изменено по размер, който е определен в решението на горестоящия орган в размер на 6,75%. Съобразени са частичните погасявания на заямеа с банкови преводи. В обобщение, РА е изменен при административното обжалване по следния начин: За 2017 г. след увеличение на ФР по чл.78 вр. с чл.16 ЗКПО със сумата от 228,75 лева, е определена данъчна загуба в размер на 7 486,81 лева; За 2018 г. по реда на чл.122 ДОПК е определена основа в общ размер на 544 328,75 лева за облагане с корпоративен данък, включваща: Положителната разлика от покупко продажба на акции в размер на 510 000 лева; Неотчетени приходи от лихви в размер на 41 147,31 лева по предоставен заем на ЗАХАРЕН КОМБИНАТ ПЛОВДИВ АД и в размер на 668,25 лева по заема на ВВ КОРПОРЕЙШЪН ЕООД; Намаление със сумата от 7486,81 лева, съставляващи приспадане на данъчна загуба от финансовата 2017 година. Решаващият орган е преценил, че сумата в размер на 32 338,05 лева данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни ФЛ за първото тримесечие на 2019 г. не е скрито разпределение на печалбата по смисъла на пар.1, т.5, б. а ДР на ЗКПО, поради което е отменил РА в тази негова част. Решаващият орган е изменил РА, като: установената с акта данъчна загуба за 2017 г. в размер на 7457,81 лева е намалена на 7486,46 лева; установеният с РА корпоративен данък за 2018 г. в размер на 373 588,87 лева е намален на 54 432,87 лева, ведно със съответните лихви. Тези резултати вследствие на проведеното административно обжалване са били оспорени впоследствие и пред АССГ. Съдът е допуснал ССчЕ, на която са поставяни допълнителни въпроси. Приети са също така представени от М.А ЕООД документи, част от счетоводството му. Административният съд е формулирал изводи за издаване на РА в оспорената му част от компетентен орган, но при липсата на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 ДОПК. За да направи този извод първоинстанционният съд е ценил писмените доказателства, представени с жалбата до директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Според съда, експертизата не установява наличието на неотчетени приходи за 2018 г. в резултат на счетоводното отразяване продажбата на акции. Прието е в съдебното решение, че констатацията за неотчитането на прихода в размер на 501 000 лева е опровергана по делото. Първоинстанционното решение е валидно и допустимо, но неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата на М.А ЕООД против оспорената част на РА, поради следните съображения: Основният спор по делото е дали са доказани основанията по чл.122, ал.1, т.1 и т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, а оттук и дали са опровергани констатациите на приходните органи, послужили като предпоставка за коригиране на ФР за 2017 г., за 2018 г. и за определяне на корпоративен данък в размер на 54 432,87 лева, ведно със съответните лихви. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя мотивите на административния съд, изложени в процесното решение по тези въпроси. Това е така, защото в разпоредбата на чл.92, ал.1 ЗКПО е предвидено, че ДЗЛ които се облагат с корпоративен данък, подават ГДД по образец за ДФР и дължимия корпоративен данък. Съгласно текста на чл.19 от цитирания закон, данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Разпоредбата на чл.7, ал.2 ЗКПО, (в редакцията, действаща, считано от 01.01.2018 година), изисква подаването на декларациите по образец по този закон, да се извършва по електронен път. По делото не се твърди, а и липсват доказателства, М.А ЕООД да е подавало ГДД по чл.92 ЗКПО за 2018 г. по електронен път, подписана чрез КЕП. С жалбата до директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП са представени документи, между които и товарителница от куриерска фирма, в подкрепа на довода, че ГДД е подадено с необходимите в него данни. Както се посочи обаче, по горе, законовото изискване за подаване на ГДД по електронен път. Освен това в случая са останали неизяснени обстоятелствата, свързани със съдържанието на пратката нейното приемане. Основателно е възражението на представителят на ВАП, че в регистрите на НАП липсват данни за подаването на декларация за приходите на М.А ЕООД. В този смисъл обосновано се твърди от представителят на ВАП, че неподаването на изискуемата декларация за 2018 г., има за последица недекларирането на приходи от лихви, дори и същите да са били отразени в счетоводството на дружеството. Поради това констатациите на вещото лице по ССчЕ, обсъдени в хипотезата на чл.202 ГПК не могат да мотивират извод за обратното. При ревизия, проведена по реда на чл.122 ДОПК фактическите констатации, подкрепени със съответните доказателства, се считат за верни до доказване на противното. В случая РЛ не е оборило тази презумпция. Разноски: С оглед резултата по делото искането на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП за присъждане на разноски пред първата инстанция е основателно, т.к. в производството пред АССГ страната е била защитавана от процесуален представител. В касационното производство такова искане не е направено. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение