Решение № 13639 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 205/2014 г.
ВАСI отделение13.11.2014 г.докладчик Мадлен Петрова
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2928 от 19.11.2013 г. на Административен съд, гр. Варна, постановено по адм. д. № 2385/2013 г. ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна да заплати на Сити тур ЕООД сумата от 2266 лева разноски за касационното производство. Решението е окончателно.
Мотиви
Решение № 13639 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 205/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. С решение № 2928 от 19.11.2013 г., постановено по адм. д. № 2385/2013 г. Административен съд, гр. Варна е отменил издаденият на "Сити тур" ЕООД с. Кранево ревизионен акт № 081202691/05.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, поправен с ревизионен акт № 1309875/27.03.2013 г., в обжалваната част, изменена с решение № 249/04.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна. С последния на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. 03.2012 г., произтичащи от корекция на ползван данъчен кредит - първоначално на основание чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, а според решаващия орган - на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Варна, в която са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон. Поддържа се, че съдът неправилно е приложил нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, като е приел, че не е изпълнена втората предпоставка за корекция на ползван данъчен кредит, а именно стоката да се използва за последващи освободени доставки или за дейности, за които не е налице право на данъчен кредит. Касаторът счита, че предаването на владението на процесния имот и връщането му в масата на несъстоятелността, по силата на съдебно решение, постановено по иск с правно основание чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ, представлява обстоятелство, което влияе на факторите, определящи сумата за приспадане по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, препятства използването на имота в облагаемата дейност на ревизираното лице и представлява обстоятелство, което поражда задължение за корекция на ползвания данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на деловодни разноски. Ответникът - "Сити тур" ЕООД, гр. Добрич оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Дружеството, счита, че първоинстанционният съд правилно е тълкувал и приложил нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, както и че въведените от националния закон предпоставки за корекция на правото на данъчен кредит не са идентични с условията въведени от Директива 2006/112/ЕО. Претендират се разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид довод ите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С обжалваното решение съдът е отменил ревизионен акт № 081202691/05.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, поправен с ревизионен акт № 1309875/27.03.2013 г., в обжалваната част, изменена с решение № 249/04.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Варна като е приел, че не са налице предпоставките по чл. 79, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС за корекция на правото на данъчен кредит, ползвано от Сити тур ЕООД по доставка с предмет идеални части от правото на собственост върху недвижим имот /земя и сгради/, извършена от Тур Спорт - Холдинг ЕООД, в посочената от органите по приходите хипотеза - поради нищожност на придобивната сделка, обявена с влязло в сила съдебно решение по иск с правно основание чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ. За да постанови този резултат, административният съд е приел, че е осъществена първата предвидена от закона предпоставка, доколкото по делото няма спор, че за придобиването на имота дружеството е ползвало данъчен кредит в данъчен период м. 11.2007 г., но не е налице втората предпоставка за корекцията му - използване на стоката за доставки или дейности, за които няма право на данъчен кредит. Този извод е мотивиран с наличните по делото доказателства, според които имотът не се намира в патримониума на ревизираното лице, тъй като в изпълнение на влязлото в сила съдебно решение от 23.11.2011 г. на ВОС по т. д. 172/2011 е предаден на доставчика му Тур Спорт Холдинг ЕООД, в несъстоятелност. Съдът е обсъдил и условията по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС за корекция на данъчния кредит, послужили като мотиви за издаването на ревизионния акт и е обосновал извод за неприложимостта им в процесния случай, тъй като доставчикът към данъчен период м. 03.2012 г. е дерегистриран по ЗДДС и не е имал право да коригира данъка, чрез издаването на известие по чл. 115 от ЗДДС. Решението е правилно като краен резултат. Страните по делото не спорят по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд въз основа на събраните по делото доказателства. Установено е, че ревизираното дружеството е придобило от Тур спорт - холдинг ЕООД /в несъстоятелност/ идеални части от правото на собственост върху недвижим имот с идентификационен № 72624.621.224 по КК на гр. Добрич, по силата на договор за покупко - продажба, сключен с НА № 87/23.10.2007 г. Доставката е документира с фактура № 235/24.10.2007 г. с данъчна основа 258597.59 лева и ДДС 110869.89 лева, която ревизираното лице е отразило в дневника за покупките за данъчен период м. 11.2007 г. и е ползвало право на пълен данъчен кредит в размер на 110 869.89 лева. С договор за доброволна делба от 28.07.2008 г., сключен между Сити тур ЕООД и другия съсобственик на Атанасов ЕООД, посоченият по - горе имот, заедно с построените в него сгради е възложен в дял на ревизираното дружеството. С решение № 184/27.10.2010 г. по т. дело № 146/2010 г. на Добрички окръжен съд е обявена неплатежоспособността на "Тур Спорт - Холдинг" ЕООД с начална дата 29.12.2006 г. и е открито производство по несъстоятелност на дружеството. С решение от 23.11.2011 г. на Добрички окръжен съд по т. д. 172/2011 г. е обявена за нищожна по отношение на кредиторите на дружеството - доставчик, разпоредителната сделка, извършена между "Тур Спорт-холдинг" ЕООД и Сити Тур ЕООД по договор за покупко-продажба на недвижим имот с нотариален акт № 87/23.10.2007 г. С цитираното решение "Сити Тур" ЕООД е осъдено да предаде владението на недвижим имот с идентификатор № 72624.621.224 по КК на гр. Добрич на дружеството -продавач, а "Тур Спорт - Холдинг" ЕООД е осъдено да заплати на "Сити Тур" ЕООД получената по договора продажна цена в размер на 257166.89 лева. В съставения РД ревизиращите органи по приходите са приели за приложима разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и са предложили извършването на корекция на ползвания от страна на приобретателя пълен данъчен кредит при покупката на имота, който е и дълготраен актив по смисъла на ЗКПО по формулата, посочена в чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС в размер на 83152.41 лева. В мотивите на ревизионния акт е прието, че е налице хипотезата на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна във вида на доставката. Установено е, че такава корекция не е извършена от ревизираното лице, поради което органът по приходите е коригирал на основание чл. 78 от ЗДДС сумата за м. март 2012 г. в размер на ползвания данъчен кредит в пълен размер - 110869.89 лева. Директорът на дирекция "ОДОП" Варна е приел, че неправилно при издаването на ревизионния акт е приложена разпоредбата на чл. 78 от ЗДДС. Според решаващия орган е налице хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и в случая корекцията, следва да се извърши по реда на ал. 6 от същата норма, поради което ревизионният акт е изменен като са установени задължения по ЗДДС в размер на 83152.41 лева и лихви за забава в размер на 7604.23 лева. При така установените факти, правилно съдът е приел, че спорът по делото е правен и касае отговор на въпроса подлежи ли на корекция ползвания от "Сити тур" ЕООД данъчен кредит за придобиването на недвижим имот, на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, поради обявяването на придобивната сделка за нищожна спрямо кредиторите по несъстоятелността, на основание чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ /ред ДВ бр. 103/1999 г./. Крайният извод на съда, че не са налице предпоставките за извършване на корекция, следва да бъде споделен, макар и по различни съображения. Нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Нормата очертава изчерпателно хипотезите, в които корекцията на ползваното право на данъчен кредит е допустима. Касае се за установяване на данъчни задължения, поради което и на основание чл. 60 от Конституцията на РБ, условията за корекция на правото на данъчен кредит следва да бъдат прилагани според точният им смисъл. От стриктното тълкуване на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС следва, че предвиденото от нормата условие за извършване на корекцията по ЗДДС стоката да се "използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит" не е тъждествено по смисъл на неизползване изобщо на вещта/услугата, включително и поради връщането й от един момент нататък. Подобно е и тълкуването, дадено в решения на Съда на ЕО по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94 на относими разпоредби на Директива 77/388/ЕЕC (Шеста Директива) и на чл. 4
и 17 (2), съобразно спецификите на разгледаните случаи, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало, поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени и че правото на данъчен кредит остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които то никога не е използвало получените стоки и услуги за осъществяване на облагаеми доставки. В конкретния случай корекцията е извършена поради връщане на стоката/недвижимия имот/ в масата на несъстоятелността, в резултат на нищожност на придобивната сделка, прогласена на основание чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ /в приложимата по време редакция на ДВ бр. 103/99 г./ не се обхваща от предвидените в закона условия за корекция в ползвания данъчен кредит. Нормата от Търговския закон предвижда, че нищожна по отношение на кредиторите на несъстоятелността е извършеното от длъжника след началната дата на неплатежоспособността, съответно свръхзадължеността, възмездна сделка с имуществено право от масата на несъстоятелността, при която даденото значително надхвърля по стойност полученото. По смисъла на чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ нищожната сделка се счита несъществуваща само по отношение на кредиторите на масата на несъстоятелността, правните й последици не се считат настъпили и предметът й се връща обратно в масата на несъстоятелността. Нищожността не съществува за страните по сделката до влизане в сила на решението на съда за установяването й, т. е. сделките произвеждат желаното от страните правно действие спрямо тях така, както и между третите лица. /арг. от решение № 4 от 11.03.2014 г. на КС по т. д. 12/2013 г./. Поради ограниченото й действие, само спрямо кредиторите на несъстоятелността в съдебната практика се счита, че тази нищожност е особена и има характер на относителна недействителност. С оглед на така очертаната правна природа на недействителността по чл. 646, ал. 2, т. 4 от ТЗ и при стриктното тълкуване на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, следва, че връщането на вещта по силата на съдебно решение, с което е прогласена нищожността на придобивната сделка за целите на производството по несъстоятелност, какъвто е процесният случай, не може да се определи като последващо използване на стоката от получателя, което да породи задължение за корекция в ползвания данъчен кредит. Принципно вярно е становището на директора на дирекция ОДОП гр. Варна, че нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС в съответствие с Директива 2006/112/ЕО установява механизъм за корекции на правото на данъчен кредит, основан на принципа за допустимост на корекцията при наличието на нови обстоятелства, които водят до премени във факторите, относими към определянето на сумата за приспадане. Но след като обстоятелство като процесното не попада в обхвата на условията, очертани от директивата и транспонирани в посочената норма от националния закон, разширителното им тълкуване е незаконосъобразно. По изложените съображения следва да се приеме, че съдът не е допуснал нарушение при приложението на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, като е приел, че не е налице втората предпоставка за коригиране на данъка по формулата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС. Правилно съдът е обсъдил и основанията за корекция на данъчния кредит по чл. 78, ал. 1 от ЗДДС. Предвидените и в тази норма условия за корекция също са изчерпателно изброени, като процесната относителна недействителност не попада в никоя от регламентираните хипотези - изменение на данъчната основа на доставката, разваляне на доставката и промяна във вида на доставката. От друга страна, както основателно възразява ответника по касация в представения писмен отговор на касационната жалба липсва идентичност между условията за корекции в данъчния кредит, предвидени в Директива 2006/112/ЕО и тези, посочени в националния закон. Нормата на чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО има предвид обстоятелства като анулиране на покупките, по които е ползван кредита, докато националният закон в чл. 78, ал. 1 от ЗДДС изброява конкретни хипотези, сред които и разваляне на доставката. Предвидените в правото на ЕС условия не могат да бъдат приложени пряко, тъй като се касае за установяване на задължения и нормите на директивата нямат директен ефект. По тези съображения настоящият състав намира за законосъобразен крайният извод на първоинстанционния съд, че не са изпълнени условията по чл. 78, ал. 1 и чл. 79, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС за корекция на ползвания от Сити тур ЕООД данъчен кредит, поради което решението, с което ревизионният акт е отменен следва да се остави в сила като валидно, допустимо и правилно. При този изход на спора на ответника по касация се дължат сторените в настоящото производство разноски за адвокатска защита съгласно представените по делото писмени доказателства в размер на 2266 лева.