Решение № 155 от 8.1.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10237/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на АРАМЕТ ЕООД, гр. София, чрез адвокат А. Сариева, против решение 24634/17.07.2025 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 5289/2025 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221424002066-091-001/07.01.2025 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 349/01.04.2025 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град София. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението. Конкретните оплаквания са за липса на анализ на доказателствата представени от дружеството, необсъждане на всички установени факти, както и за липса на логическа връзка между някои от констатациите на съда и крайния му извод. Касаторът счита, че посочените нарушения водят до необоснованост и незаконосъобразност на обжалвания съдебен акт. Искането е за отмяна на решението. Ответникът директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град София, чрез юрк. К. Кирилов, оспорва касационната жалба и моли да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба, по съображения за противоречие във фактическите констатации на първоинстанционния съд. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22221424002066-091-001/07.01.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 349/01.04.2025 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град София, с който на АРАМЕТ ЕООД е отказано приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.10.2023 г. в размер на 110 000.00 лева и съответните лихви в размер на 17 517.08 лева по фактура 4000000247/27.10.2023 г., издадена от КРЕПА ВИТА ЕООД с предмет на доставката ревизия на фундамент компрометиран, машинно и ръчно изкопаване, трамбовка, циментиране и полагане на шлайфан бетон 700 кв.м. по обр. 19 . За да отхвърли жалбата на АРАМЕТ ЕООД, съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в предписаната от чл. 120, ал.1 и 3 ДОПК форма и изисквания за съдържание и при спазване на процесуалните правила. Относно материалната законосъобразност на акта, съдът е приел, че спорът се свежда до реалното изпълнение на доставката по фактура 4000000247/27.10.2023 г., издадена от доставчика КРЕПА ВИТА ЕООД и дали услугата е извършена от нейния издател. В тази връзка е счел, че в ревизионното производство са събрани достатъчно доказателства в подкрепа на твърденията за невъзможност на доставчика да осъществи процесната доставка. Според съда предметът на доставка не може да бъде ясно очертан, за да се прецени какво е договорено и какво е изпълнено, както и какви факти и обстоятелства подлежат на доказване. Предметът на услугата не може да бъде индивидуализиран, поради противоречия в описанието й в различните представени доказателства. Фактурата е издадена за ревизия на фундамент компрометиран, машинно и ръчно опаковане, трамбовка, циментиране и полагане на шлайф бетон 700 кв.м. по обр. 19 , а в протокола обр. 19 от 27.10.2023 г. са описани дейностите: демонтаж механичен на trulaser tube 5000; демонтаж механичен на камера за термодуфузионно поцинковане; машинно и ръчно изкопаване; трамбоване, полагане и шлайфане на бетон; монтаж механичен на абкант speed bend 2600-135; монтаж механичен на камера за термодуфузионно поцинковане; монтаж механичен на trulaser tube 5000 . Съдът е установил, че първоначално между доставчика и получателя е сключен договор 2023-20230910/20.09.2023 г. за изпълнението на определени дейности, съвпадащи с тези в представения акт обр. 19. Този договор е прекратен с анекс от 23.09.2023 г., подписан от страните. На 24.09.2023 г. е сключен нов договор за строително монтажни работи, с предмет изпълнение на строително ремонтни работи ревизия на фундамент компрометиран, машинно и ръчно изкопаване, трамбовка, циментиране и полагане на шлайфан бетон 700 кв.м. по обр. 19 . Съдът е констатирал, че част от клаузите в този договор - чл. 7, ал. 2 и чл. 8 относно гаранциите за изпълнение, се отнасят до въвеждането в експлоатация на административна сграда. В чл. 13 и чл. 15 е договорено предаването на изпълнението на строителството на всеки отделен период/етап да се извършва с протокол, който се подписва от страна на възложителя и изпълнителя и от страна на лицето, упражняващо инвеститорски контрол. Според съда, от този по-детайлен договор също не може да се установи какво точно е възложено и какво е дължимото изпълнение. Същевременно в представения по делото приемо предавателен протокол от 27.10.2023 г. е посочено, че се приема съгласно условията на договора и без забележки , количествено и качествено услугите на изпълнителя. По тези съображения, съдът е приел, че услугата не е индивидуализирана съгласно изискванията на чл. 114, ал.1, т. 9 ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112. Според съда във фактурата липсва и дата на данъчно събитие съгласно изискването на чл. 114, ал.1, т.10 ЗДДС. По отношение стойността на поетите задължения и извършените дейности, съдът е посочил, че според договора общата стойност на поетите задължения се определя съгласно протокол за извършени дейности, но същите не са конкретизирани, а в протокола обр. 19 липсва яснота и доказателства (количествено стойностна сметка) как са формирани посочените цени на описаните видове и количества дейности, приети от "Арамет" ЕООД като подлежащи на фактуриране и заплащане. Липсват доказателства за придобиването, транспорта и влагането на строителни материали при извършване на услугата и по-конкретно за изпълнение на дейностите по полагане и шлайфане на бетон. Не са представени и документи за използваната техника за осъществяване на дейностите по машинно изкопаване и трамбоване. Съдът не е кредитирал данните в инвентаризационен опис на ДМА, представен от доставчика, тъй като не са представени други счетоводни документи извлечения от счетоводни сметки за заведени машини, оборотни ведомости, а по данните от търговския регистър Крепа вита ЕООД не е подало ГФО за процесния период. В тази връзка съдът е констатирал, че не е съставена от оператора и предадена на възложителя предвидената в чл. 9, ал.6 от договора работна карта за всяка отработена машиносмяна. Според съда представените от доставчика граждански договори с физически лица са недостоверни, предвид обясненията на лицата, дадени в хода на ревизията и липсата на доказателства за извършената работа и за изплатени възнаграждения на тези лица, както и доказателства за спазване на здравословни и безопасни условия на труд и за специална квалификация, необходима за извършване на част от дейностите (по демонтаж и монтаж на машините). Не са ангажирани и писмени доказателства за удържане на уговорената в договора от 24.09.2023 г. гаранция в размер на 5 % от възнаграждението по договора. По отношение на плащането по процесната фактура, съдът е приел, че не са представени никакви доказателства, а в хода на ревизията са ангажирани две споразумения за прихващане между тях, без да са представени банкови извлечения за осъществени транзакции, както и доказателства за основанията на сключените споразумения. В подкрепа на тези изводи съдът е посочил, че фактурата е отразена в отчетните регистри на доставчика в по-късен данъчен период - м.03.2024 г. От тези доказателства съдът е приел, че е налице формалното документиране на доставки и движение на документи, без да има фактическо изпълнение на стопански операции, обстоятелство, което няма как да не е известно на ревизирания субект. От друга страна съдът е квалифицирал процесната доставка и като договор за покупко-продажба на строителни материали по смисъла на чл. 183 ЗЗД във вр. с чл. 318, ал. 1 ТЗ и е изложил съображения за липса на прехвърляне на собствеността чрез фактическото предаване на родово определени вещи, предмет на спорната фактура. В подкрепа на изводите за липса на реална доставка на стоки, е посочил, че представените приемо - предавателни протоколи не съдържат три имена на лицата, място на предаване на стоката и дата, а положените подписи на продавач и купувач и съответно печати не доказват прехвърляне на собственост и респективно предаване на тези вещи. Прието е, че данъчно задълженото лице, чиято е доказателствената тежест в съдебното производство не, е установило действителното извършване на процесните доставки на стоки и този правно релевантен факт е останал недоказан. С тези мотиви, съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и е отхвърлил жалбата на АРАМЕТ ЕООД като неоснователна. Решението е валидно и допустимо, но неправилно постановено. Първоначално съдът е посочил, че ревизионният акт е отменен с решение 349/01.04.2025 г., а впоследствие е приел, че е потвърден при обжалването му по административен ред. Допуснатото нарушение не обосновава недопустимост на решението съгласно чл. 209, т. 2 във връзка с чл. 218, ал. 2 АПК, тъй като от доказателствата по делото се установява, че е изпълнено условието за допустимост на съдебното оспорване, предвидено в чл. 156, ал.1 ДОПК - ревизионният акт, предмет на оспорване, е обжалван по административен ред и не е отменен. Основателни са оплакванията в касационната жалба за съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебното решение. Решението съдържа противоречиви и взаимно изключващи се фактически констатации и правни квалификации за вида на доставката, предмет на спорната фактура, което е опорочило крайните изводи на съда относно материалноправните условия, при които следва да се преценява правото на данъчен кредит, упражнено от Арамет ЕООД. От една страна съдът е приел, че фактура 4000000247/27.10.2023 г., издадена от КРЕПА ВИТА ЕООД, документира доставка на услуги, а от друга страна доставка на стоки. Стоките и услугите, обект на облагане с ДДС, са изрично разграничени в чл. 5 и 8 от ЗДДС. Съгласно чл. 5, ал. 1 ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство чл. 5, ал.2 ЗДДС. По силата на чл. 8 ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Изложените в обжалваното решение мотиви, че предмет на спорната фактура са услуги, от една страна и от друга стоки, са в пряко противоречие с цитираните норми. Нормата на чл. 8 ЗДДС изрично предвижда, че услуга по смисъла на ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока. Квалифицирането на фактурираната стопанска операция като договор за покупко продажба на строителни материали и доставка на стоки, е в противоречие със събраните по делото доказателства. От съдържанието на фактурата и представените по делото писмени доказателства, се установява, че предмет на доставка са услуги по смисъла на чл. 8 ЗДДС - ревизия на фундамент компрометиран, машинно и ръчно изкопаване, трамбовка, циментиране и полагане на шлайфан бетон 700 кв.м. по обр. 19. Съгласно чл. 9, ал.1 ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услугата. Това е релевантният юридически факт, който в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 6, т.1 и чл. 68, ал.2 ЗДДС поражда настъпването на данъчно събитие, изискуемост на данъка и възникване на правото на данъчен кредит. Поради това при спор относно реалността на доставката на услуги, съдът дължи проверка на доказателствата и преценка за извършването на услугите. В случая изложените от съда мотиви за липса на реално осъществена доставка на услуги почти дословно повтарят мотивите на решаващия орган в решение 349/01.04.2025. Съдът не е обсъдил съдържанието на събраните по делото писмени доказателства и не е извършил собствена преценка за извършването на услугите, предмет на спорната фактура. При преценката си за материална законосъобразност на ревизионния акт, съдът дължи проверка на установените по делото факти и преценка по приложението на материалния закон. Повтарянето на съображенията на една от страните по делото, какъвто е решаващият орган съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК, не изпълнява изискванията за проверка законосъобразността на акта съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Липсата на собствен анализ на доказателства по делото от първоинстанционния съд и на фактически установявания по релевантните за спора факти, съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като препятства възможността касационната инстанция да се произнесе в съответствие с чл. 220 АПК относно наличието на доставка по фактура 4000000247/27.10.2023 г. Следва да се допълни, че в обжалваното решение се съдържат неверни и ирелевантни фактически установявания, както и противоречиви фактически и правни изводи. Противно на приетото от съда, фактура 4000000247/27.10.2023 г., издадена от КРЕПА ВИТА ЕООД съдържа дата на данъчно събитие 27.10.2023 г., която съвпада с датата на представения по делото протокол обр. 19. Съдът е следвало да обсъди съдържанието на представените по делото писмени доказателства и да прецени извършени ли са фактурираните дейности и какви са те по вид и стойност. Посочените в решението публични задължения в размер на 4 337 669.83 лева са на доставчика Крепа Вита ЕООД, а не на ревизираното лице - "Арамет" ЕООД. Удържането на уговорената между страните по договора от 24.09.2023 г. гаранция за изпълнение, е факт, който не е релевантен за действителното извършване на услугите и възникването на правото на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС. Изводите на първоинстанционния съд относно преценката на изискванията чл. 114, ал. 1, т.9 ЗДДС, респективно чл. 226 от Директива 2006/112 са противоречиви и взаимно се изключват. От една страна съдът е приел, че фактурата не съдържа описание на естеството на услугите, но друга страна е възприел изцяло извършената от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София съпоставка между дейностите, посочени във фактурата и тези, описани в протокола обр. 19 от 27.10.2023 г. Изложеното обосновава извод за допуснати съществени нарушения на чл. 236, ал.2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и необоснованост на обжалваното съдебно решение - касационни основания по чл.209, т.3 АПК за неговата отмяна. На основание чл. 222, ал. 2 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за произнасяне по релевантните за спора факти, свързани с осъществяването на доставка на услуги, предмет на фактура 4000000247/27.10.2023 г., издадена КРЕПА ВИТА ЕООД, посочени по-горе в мотивите на настоящото решение, след обсъждане и анализ на съдържанието на всички събрани по делото доказателства. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. По разноските, включително и тези, претендирани в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съобразно разпоредбата на чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,