Решение № 9448 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14382/2011 г.

Решение № 9448 от 29.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14382/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 4104/29.08.2011 г., постановено по адм. дело № 3934/2010 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 290900-900265/16.11.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, в частта, с която при определяне на задълженията за корпоративен данък за 2006 г. е извършено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 205 741.52 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София е осъден да заплати на "Проучване и добив на нефт и газ" АД сумата от 1600 лв, както. и сумата от 50 лв. възнаграждение за вещо лице по съответната сметка на съда. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът необосновано е кредитирал представените едва с възражението срещу ревизионния доклад два анекса към процесните договори, които в качеството си на частни документи е следвало да бъдат ценени с оглед всички събрани по делото доказателства. Счита, че те са съставени за целите на възражението срещу доклада и нямат достоверна дата. Сочи, че и трите дружества - "Петрогаз Антика" ООД, "Стройкерамика" ООД и "Вар монт" ООД се представляват от едно и също лице, което по всяко време може да състави каквито и да е документи и да ги антидатира. Поддържа, че неправилно е кредитирано и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което е приело за допустима счетоводна операция по дебитирането на сметка 496 "Разчети по лихви" и кредитирането на сметка 751 "Приходи за бъдещи периоди". Навежда довода, че съобразно принципът на текущото начисляване приходите и разходите, произтичащи от договори за заем, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства, а не чрез начисляването им по сметка 751. Намира, че изводът на съда за неприложимост на МСС 18 е незаконосъобразен, както и, че от представените договори не може да се определи еднозначно дали лихвите са уговорени алтернативно или кумулативно. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Проучване и добив на нефт и газ" АД, гр. София, чрез процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба, като излага своите доводи за това в писмени бележки по съществото на спора и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваната част от решението Административен съд - София град е отменил Ревизионен акт /РА/ № 290900-900265/16.11.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, в частта, с която при определяне на задълженията за корпоративен данък за 2006 г. е извършено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 205 741.52 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.). До този краен правен резултат съдът е достигнал след като в мотивите на решението подробно е възпроизвел цялата фактическа обстановка, установена по време на ревизията, събраните доказателства, направените в хода на ревизията и при административното обжалване на РА възражения на ревизираното лице, ангажираните в съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След анализ на приложените Заповед по чл. 112, ал. 2 от ДОПК, ЗВР, ЗОКО, на сроковете за изготвяне на РД и РА, съдът е изградил своите правни изводи, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Осъществената от съда проверка на обосноваността и материалната законосъобразност на акта е основана на следната фактическа обстановка: Праводателят на ревизираното лице "Петрогаз Антика" ООД е сключил съответно на 18.08.1998 г. и на 22.10.1997 г. договори за заем със "Стройкерамика" ООД и "Вар Монт" ООД, съгласно които при забава на плащането заемополучателите дължат на заемодателя наказателни лихви. По силата на т. 4, б. "в" от визираните договори, при "неиздължаване в срок" невъзстановената сума се олихвява при ОЛП + 15 пункта за всеки ден просрочие. Падежът на задължението по първия договор е уговорен на 11.04.2003 г., а по втория - на 18.08.2004 г., но заемите не са върнати от заемополучателите и вземанията за тях са прехвърлени с договори за цесия от месец октомври 2006 г. Съдът правилно е отграничил основният спор по делото, концентриран върху отчитането на приходите от договорните лихви, както и върху дължимостта и момента на начисляване на приходите от наказателни лихви във връзка с приложимостта на МСС 18. Формираните в тази връзка изводи са основани на клаузите по т. 4 от договорите, съобразно които между страните са уговорени два вида лихви: възнаградителна, дължима месечно за периода на ползване на заетата сума и наказателна - за забава. Съгласно представените два броя анекси към договорите за заем, срокът за връщане на заетите суми е новиран съответно с две и три години, като падежът по първия е на 18.08.2006 г., а по втория - на 11.04.2006 г. След като обстойно е обсъдил и заключението на вещото лице по проведената по делото съдебно - счетоводна експертиза, административният съд е приел, че от отразените счетоводни операции се установява плащане през 2006 г. на възнаградителни лихви по процесните договори, което изключва начисляването на наказателни поради неизискуемост на същите. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът не е ценил представените анекси във връзка с всички останали доказателства по делото. Действително, съобразно чл. 181, ал. 1 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК вр. с чл. 144 от АПК същите, в качеството им на частни диспозитивни документи нямат достоверна дата спрямо трети лица до деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото съставяне на документа. Тези факти в случая са установени от счетоводно отразяване на възнаградителните лихви за ползването на заетите суми през м. октомври 2006 г., когато вземанията са прехвърлени от заемодателя с договори за цесия. Тези счетоводни операции прехождат с три години датата на представянето на анексите пред органите по приходите, с оглед на което обосновано съдът е приел, че начисляването на възнаградителните лихви през 2006 г. е индиция, че главниците се ползват като заети при продължения с анексите срок на заемите и те не са съставени за целите на възражението срещу ревизионния доклад. Аргумент в подкрепа на обратното не може да се извлече от момента на представянето им, тъй като ангажирането на доказателства при депозирането на възражението срещу ревизионния доклад е процесуално право на ревизираното лице, което е изрично установено в чл. 117, ал. 5 от ДОПК, а упражняването му задължава органът по приходите при издаването на РА да обсъди тези анекси. Независимо, че те са подписани от едно и също лице в качеството му на управител и на трите дружества, доколкото тяхната автентичност не е оспорена от касатора в срока по чл. 193, ал. 1 от ГПК, то и тяхната формалната доказателствена сила не е опровергана. Спрямо тях е неприложима и разпоредбата на чл. 38, ал. 1 отЗЗД, тъй като те са сключени от едно и също лице, но в качеството му на законен представител на съответните юридически лица. Потенциалната възможност по всяко време да бъдат сключени различни договори и анекси между тях не презумира антидатирането на процесните анекси, а при установената от съда достоверност на тяхната дата същите правилно са ценени като доказателства съобразно присъщата им доказателствена сила. Що се отнася до релевираните в жалбата възражения срещу приетото без оспорване в присъствието на представител на данъчната администрация заключение на вещото лице по ССчЕ, то следва да се посочи, че те се заявяват за първи път в касационното производство, в което е приложима разпоредбата на чл. 220 от АПК, установяваща забрана за нови фактически установявания. Тъй като изводът на вещото лице за допустимост на посочената счетоводна операция е основан на неговите специални знания и е подкрепен от констатираното първоначално осчетоводяване на приходите от лихви по с/ка 751 "Приходи от бъдещи периоди", последващо прехвърляне по с/ка 721 "Приходи от лихви", приключена в края на годината със с/ка 123 "Печалби и загуби от текущата година", то съдът процесуално съобразно и обосновано е кредитирал заключението. Към него са представени оборотните ведомости, релевантните справки и извлечения, въз основа на които са формирани неопроверганите от останалите събрани доказателства отговори на вещото лице, с оглед на което наведеното от касатора в тази връзка оплакване е неоснователно. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че въз основа на клаузите на договорите за заем не може да се определи дали уговорените лихви се дължат алтернативно или кумулативно. Член 4, т. "в" от договорите изрично предвижда, че сумата се олихвява с уговорената наказателна лихва при неиздължаване в срок. Тълкуването на клаузата във връзка с тази на чл. 4, б. "б" обуславя извода, че възнаградителната и наказателната лихва се дължат кумулативно само след неизпълнение на паричното задължение на съответния падеж. Формулираният от съда краен правен извод за незаконосъобразност на РА в частта досежно увеличението на финансовия резултат за 2006 г. не се променя от приложимостта на разпоредбите на МСС 18. Той се прилага при счетоводното отчитане на приходи, получени от изброените в т. 1 сделки и събития. Съгласно § 1 б. "в" и § 5 б. "а" от Стандарта, вземанията за лихви представляват приход от използване на парични средства или парични еквиваленти или суми, дължими на предприятието, но моментът на неговото признаване зависи от изпълнението на кумулативните изисквания, визирани в § 29. Той предвижда, че приходът, създаден от използването от други лица на лихвоносни активи на предприятието, трябва да се признава, както е посочено в § 30, когато е вероятно предприятието да има икономически ползи, свързани със сделката и когато сумата на приходите може да бъде надеждно оценена. Уговорените наказателни лихви до момента на настъпване на падежа и по двата договора не отговарят и кумулативните условия по § 29 от Стандарта, поради което правилен е изводът на съда, че до този момент за ревизираното лице не е възникнало задължение за отчитане на приход от наказателни лихви. Към датата на цесиите обаче са настъпили падежите на задълженията и по двата договора и са се осъществили предпоставките по § 29 от МСС 18 за отчитане на приходи от наказателни лихви, които по аргумент от чл. 4, ал. 1 от ЗСч е следвало да се осчетоводят в съответствие с принципа за текущо начисляване. Същият изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят и да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти. Неотчетените в текущия отчетен период приходи и разходи са основание за приложението на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), съобразно който финансовият резултат /счетоводна печалба/загуба/ за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Този ред и начинът, по който е изчислен съответния приход, следва да бъдат конкретизирани в ревизионния акт, като в частност следва определеният размер на наказателните лихви да бъде изчислен върху индивидуализирани главници и периоди, при отчитане на датите на падежите на задълженията и на датата на цесиите. Тъй като в ревизионния акт липсват каквито и да е съображения в тази връзка, то правилен е крайният правен извод на съда, че ревизионният акт е необоснован и незаконосъобразен. Като е отменил същия, съдът е постановил решение при правилно приложение на материалния закон, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да се остави в сила. Ответникът по касация не е ангажирал доказателства за осъществени разноски в настоящото производство, поради което и съдът не му присъжда такива, независимо от изхода на спора. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,