Решение № 17476 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4615/2013 г.

Решение № 17476 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4615/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Винарна Поломие 1959" АД със седалище в гр. Лом и адрес на управление ул. "Белоградчишко шосе" № 13, ЕИК по Булстат: 111561384, представлявано от Огнян Борисов Живков, срещу 65 от 26.02.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 938 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 04251100115/9.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, поправен с РА № 04251100115/11.05.2012 г., потвърден с Решение № 486/3.09.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 140565,93 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Карина - Иво Кръстев - Георги Генов" и "Трифена" ЕООД, извършена корекция на ползван данъчен кредит в размер на 4286 лв. и начислени лихви по ЗДДС в размер на 17012,47 лв., установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 67245,58 лв. и лихва от 21872,10 лв. и за 2009 г. - в размер на 25890,28 лв. и лихва от 5723,69 лв., и намалени декларирани данъчни загуби за 2006 г., 2007 г. и 2010 г.

В касационната жалба са изложени доводи, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и решаване на делото по същество с отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - взема становище за нейната неоснователност.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а по същество е частично основателна.

Пред Административен съд - гр. Велико Търново е обжалван ревизионен акт с определени на "Винарна Поломие 1959" АД публични задължения по ЗДДС, произтичащи от отказано право на данъчен кредит и извършена корекция на ползван данъчен кредит, както и по ЗКПО за корпоративен данък и намалени декларирани данъчни загуби. Съдът е приел, че РА е валиден административен акт, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения.

I. Облагане по ЗДДС по отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. По фактури № 98/1.07.2009 г., № 99/30.09.2009 г., № 105/30.10.2009 г. и № 106/30.11.2009 г. с предмет изграждане на хидромелиоративни съоръжения, по договор и аванс по договор, издадени от ЕТ "Карина - Иво Кръстев - Георги Генов". При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил договор от 22.04.2008 г. за доставка и монтаж на система за капково напояване на лозов масив върху площ от 26,0842 хектара. Предварителната стойност по договора е 219701,02 лв. без ДДС, а срокът за предаване - 5.06.2009 г. С протокол от 1.06.2009 г. ревизираното лице и доставчикът са установили завършване на натурални видове СМР за заплащане. Установено е, че още доставчикът е наел подизпълнител "Аквапро" ООД, за което е сключен договор 31.07.2008 г. За приетите от възложителя доставки едноличният търговец е издал фактура № 97/1.06.2009 г., по която е признато право на данъчен кредит.

Четирите спорни фактури са издадени по повод сключен към договора между жалбоподателя и доставчика Анекс № 1/15.03.2009 г., с който е установено презасаждане на лозови масиви, срокът на договора е продължен до 5.07.2009 г., като е уговорено, че извършените по договора дейности ще подлежат на протоколиране с окончателен протокол и в случай че монтажът на системата се окаже изграден върху площ, надвишаваща площта по договора, за разликата ще се състави допълнителен приемо-предавателен протокол. С приемо-предавателен протокол от 30.06.2009 г. страните са установили, че системата за капково напояване е монтирана на площ, с 1,7158 хектара по-голяма от първоначално договорената, за което следва да бъде заплатена допълнително сума от 17340,56 лв. с ДДС.

Административният съд е споделил тезата на органа по приходите, че доставката и монтажът на системата за капково напояване възлизат на сумата 219701,02 лв. без ДДС, услугата с тази стойност е приета с протокола от 1.06.2009 г., за което е издадена фактура № 97/1.06.2009 г. Позовал се е на непредставени доказателства за допълнително вложени материали и труд. Така Съдът е формирал извода, че посочените четири фактури не отразяват реални стопански операции и по тях жалбоподателят няма право на данъчен кредит.

Решението в тази част е неправилно.

Вярно е, че като положителен факт от обективната действителност реалността на доставката подлежи на доказване от ревизираното лице. Това обаче не освобождава решаващия съд, който е такъв по същество, от задължението за пълно изясняване на спора, включително чрез допускане на съдебни експертизи. Основание за това дава и нормата на чл. 171, ал. 2 АПК. В противен случай се стига до необоснованост на съдебния акт, какъвто е резултатът и в разглеждания казус,

В казуса е било наложително представените доказателства да бъдат подложени за задълбочен и съвкупен анализ, какъвто е могло да се извърши след изслушване на съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза. Следва да се има предвид, че за изясняване на спора от фактическа страна предвид естеството на спорните доставки се изискват специални знания, с каквито Съдът не разполага.

Това налага отмяна на съдебния акт в тази част и връщане на делото за ново разглеждане за допускане на казаните експертизи. Същите следва да проследят изпълнени ли са на място процесните услуги и по какъв начин са документирани; как са разпределени сумите по спорните фактури спрямо представените протоколи; как са отчетени услугите от подизпълнителя към изпълнител (доставчик) и от него към възложителя (жалбоподател); има ли съпоставимост между двата вида отчитания; каква техника и кадрови ресурс биха били необходими и достатъчни за извършването на спорните услуги; имали ли са доставчикът и подизпълнителят потенциалната възможност на извърши фактурираните СМР - разполагал ли ли са те с персонал и със собствен или нает инструментариум и механизация; какви по вид и в какво количество материали изисква естеството на основните и допълнителните фактурирани услуги; доказано ли е закупуването на тези материали от доставчика или от подизпълнителя и влагането им в обекта; отчел ли е доставчикът приходи от услугите; има ли разплащане по фактурите и по какъв начин е извършено.

Съдът следва след анализ на доказателствата и експертните заключения да отговори извършени ли са спорните СМР, тъй като фактът на действително извършени услуги е предпоставка за възникване на спорното право. Относно двете фактури с предмет аванс Съдът следва да установи по повод на този или друг договор са издадени и има ли впоследствие реализирани услуги, от което ще се определи имало ли е основание за издаване на фактурите и начисляване на данъка по тях.

1. По фактури № 1/30.04.2011 г., № 2/30.05.2011 г., № 4/5.06.2011 г., № 6/28.06.2011 г., № 8/30.06.2011 г., № 9/30.06.2011 г., № 10/26.07.2011 г., № 11/27.07.2011 г. и № 12/29.07.2011 г. с предмет аванс по договор, земеделски практики (дисковане, култивиране, филизене, промушкване, пръскане с препарати за растителна защита), издадени от "Трифена" ЕООД. Към фактурите е представен договор от 30.04.2011 г., с който жалбоподателят е възложил на доставчика да извършва ръчни и механизирани услуги във връзка с отглеждането на 2795 дка лозя. Представен е и договор от 1.04.2011 г. между доставчика и подизпълнителя "Делийвъри Груп" ЕООД за превъзлагане на услугите.

Съдът е отхвърлил жалбата, като е обосновал извода си с разминаване в датите на двата договора, като е приел, че доставчикът е превъзложил услугите, преди същите да му бъдат възложени. Позовал се е и на недоказана материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да извърши услугите.

Решението и в тази част е неправилно.

Следва да се подчертае, че всичко, изложено в т. I. 1. от настоящото решение, се отнася и за тази част на спора. Предвид неизясняването на делото относно отказаното право на данъчен кредит от "Трифена" ЕООД, същото следва да се върне за ново разглеждане в първоинстанционния съд с аналогични указания, които Съдът следва да прецизира с оглед специфичния предмет на фактурите от този доставчик.

II. Облагане по ЗДДС относно корекция на ползван данъчен кредит.

Органът по приходите е установил, че ревизираното лице е упражнило правото си на приспадана на данъчен кредит в размер на 4286 лв. по фактура № 105/10.11.2010 г., издадена от "Малвазия" ЕООД с предмет аванс по договор. Към посочената фактура е издадено опростено кредитно известие № 347/30.04.2011 г. с основание - неизпълнение на клауза по договор. Кредитното известие е издадено поради прекратена регистрация по ЗДДС на доставчика, считано от 29.03.2011 г. Ревизираното лице е отразило посоченото КИ като формиращо данъчна основа без право на данъчен кредит.

Съдът е възприел тезата на ревизиращия орган, че с издаването на КИ за жалбоподателя е настъпило обстоятелство, налагащо той да извърши корекция ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Посочил е, че авансът не може да бъде обвързан с последваща облагаема доставка.

Решението е правилно постановено в тази част.

В случая авансът е осчетоводен без основание, доколкото е установена липса на плащане, а констатацията относно този отрицателен факт не е опровергана от ревизираното лице. След като впоследствие не е настъпило и данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, то не може да възникне правото на данъчен кредит. Констатацията е законосъобразна е правилно Съдът е отхвърлил жалбата в тази част.

III. Облагане по ЗКПО.

Изводите на ревизията се базират на констатацията, че установено, че жалбоподателят и настоящ касатор е осчетоводил в сметка 531 - Краткосрочни вземания от нефинансови предприятия, предоставени заеми за периода от 2006 г. до 2010 г., по които обаче не е определена лихва. Органът по приходите е приел, че по този начин ревизираното лице е извършило отклонение от данъчно облагане предвид неотчитане на приходи от лихви и е приложил нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Така ревизията е начислила лихви в размер на пазарната лихва за периодите, които се явяват приход на ревизираното лице.

Решението в тази част е неправилно.

Административният съд правилно се е позовал на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, третиращ като отклонение от данъчно облагане предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми. Обаче въпросът за заемите, предоставени от ревизираното лице, е бил само част от спора по делото. Още в жалбата до първоинстанционния съд оспорващото дружество е навело оплаквания за незачитане от ревизията на разходи, които дружеството е извършило във връзка с изплащане на получени от него заеми, както и за неправилно третиране на неустойка по договор. Тези разходи без съмнение дават отражение върху ФР за ревизирания период. Като съд по същество Административен съд-гр. Велико Търново е бил длъжен да разгледа тези възражения, но не го е сторил. Не е съобразил и влязлото в сила Решение № 7829 от 4.06.2012 г., постановено от Върховния административен съд по адм. дело № 2504/2012 г., което има изменителен характер спрямо РА № 071001351/28.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново срещу ЕТ "Карина - Иво Кръстев - Георги Генов". В частта по ЗКПО за 2008 г. е разгледан въпросът именно за спорната неустойка. Делото в тази част е изяснено едностранчиво и съответно такъв е характерът на постановения съдебен акт.

Това налага отмяна на съдебния акт в тази част и връщане на делото за ново разглеждане. Съдът следва да обсъди оплакванията на жалбоподателя и да съобрази посоченото решение на ВАС, както и да прецени дали се налага изслушване на ССЕ за проследяване твърдяните разходи на ревизираното лице по изплащане на предоставените му заеми.

При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе по исканията за разноски. С оглед изхода на спора следва да бъде редуцирано присъденото на Д"ОДОП"-гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение, което съобразно отхвърлената част на жалбата след касационното обжалване възлиза на 462,46 лв. Това налага частична отмяна на съдебния акт в частта за разноските - за разликата над 462,46 лв. до присъдените на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново 6284,62 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 224 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение