Решение № 8033 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11886/2012 г.

Решение № 8033 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11886/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу Решение № 1263 от 12.07.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. д. № 2670 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 201100783/03.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас срещу "БГ Трейдър" ЕООД със седалище в гр. Сливен и адрес на управление ул. "Алтънлъ Стоян войвода" № 13, ЕИК по Булстат: *********, представлявано от Сергей Илиев Кръстев, потвърден с Решение № РД-10-362/31.10.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 66020,91 лв., по фактури, издадени от "Макроком" ООД, "Стройнел" ЕООД и "Вангера мийт" ООД; както и относно доначислен данък върху добавената стойност в общ размер 70335,57 лв. по фактури за вътреобщностни доставки (ВОД), издадени към Baraka invest S. R. L., Zenit perfekt fruct S. R. L. и Sahara perfect frukt S. R. L. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на хранителни стоки. Касаторът намира, че недоказаността на предходните доставки влече след се бе си недоказаност и на преките, поради което фактурите не установяват реални стопански операции. Оспорва мотивите на Съда, че са доказани ВОД към Румъния. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се потвърди. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касаторът не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - "БГ Трейдър" ЕООД е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата, който се поддържа в с. з. от пълномощника адв. Славов. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Първоинстанционният съд изключително подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Относно задълженията по ЗДДС, произтичащи от отказано право на данъчен кредит, Съдът е установил, че на касатора е отказано спорното право в размер на 43043,05 лв. - цялостно и частично - по фактури с предмет пилешки бутчета, пилешко филе, пилешки крила и пилешки дроб, издадени от "Макроком" ООД; в размер на 12381,76 лв. по фактура с предмет сухо мляко, издадена от "Стройнел" ЕООД; и в размер на 10596,46 лв. по фактури с предмет пилешки бутчета, издадени от "Вангера мийт" ООД. Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. От ревизираното лице и от доставчиците му в хода на ревизионното производство са представени фактури, приемо-предавателни протоколи, складови разписки, искания за отпускане на материални ценности от склад. За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че не е доказана действителността на предходните доставки, което е рефлектирало върху спорните доставки и те са признати за нереални. Съдът не е споделил изводите на органа по приходите за безстоковост на процесните фактури и е приел, че за жалбоподателя е възникнало правото на данъчен кредит. Относно задълженията по ЗДДС, произтичащи от непризнати ВОД, Съдът е установил, че на жалбоподателя е начислен ДДС по фактури с предмет пилешки бутчета, издадени към регистрирани в Румъния дружества-получатели, както следва: в размер на 9544,40 лв. по фактури, издадени към Baraka invest S. R. L; в размер на 24007,80 лв. по фактури, издадени към Zenit perfekt fruct S. R. L.; и в размер на 23329,14 лв. по фактури, издадени към Sahara perfect frukt S. R. L. Съдът е описал констатациите на ревизията, според които въз основа на предприет обмен на информация с данъчната администрация на Румъния е установено, че дружествата-получатели не могат да бъдат открити на декларираните им адреси и нямат регистрирани вторични обекти или банкови сметки, поради което същите навярно са липсващи търговци. Поради това румънската администрация не е могла да потвърди получаването на стоките, плащанията по тях и транспорта, като е допълнила, че дружествата не са декларирали ВОП. В отговора румънската данъчна администрация е посочила, че трите дружества ще бъдат обявени за неактивни данъкоплатци и ДДС номерата им ще бъдат обявени за невалидни. Съдът се е позовал на доказано транспортиране стоките извън територията на България, безспорно установено с представените транспортни документи, както и на получаване същите стоки от румънските контрагенти. Така Съдът е формирал извода, че при доказаност на ВОД неправилно ревизиращият орган е приел, че стоките са реализирани на територията на страната като сделки, облагаеми с данъчна ставка от 20%. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено и същото е подробно описано от Съда. ССЕ е дала заключение по поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит и относно фактурираните ВОД. Относно задълженията, произтичащи от отказано право на данъчен кредит, касационният съд съобрази следното. Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на пилешки бутчета, пилешко филе, пилешки крила и пилешки дроб като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. В конкретния случай е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.). По първата група доказателства касационният съд намира за правилно позоваването на Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. СЕС е категоричен, че при положение, че сделката, по която е отказано правото на данъчен кредит, обективно е осъществена (налична е фактура, същата съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112), поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане, както и че не се установява данъчно задълженото лице да е извършил неправомерни действия, като например представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56-61 от Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата. Като краен мотив изрично е формирано, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Такива обективни обстоятелства в настоящия процес по никакъв начин не са доказани от ответния административен орган и настоящ касатор. Отделно от това в същия акт Съдът на Европейския съюз изрично е отбелязал и че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение, доколкото именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице, като държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, и че като налага на данъчнозадължените лица изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица. В контекста на изложеното дотук не могат да бъдат споделени доводите на приходния орган за неустановен стоков поток като предпоставка за отказ от спорното право. Следва да бъдат споделени мотивите на административния съд, че щом предметът на проверката се ограничава до пряката доставка, то произходът на стоката е ирелевантен. По втората група доказателства Съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая следва да се приеме, че със съставянето на фактурите и предаването на стоките за превоз е постигнато именно такова съгласие, поради което и именно на тази дата е прехвърлена и собствеността върху същите. Чрез наличните по делото транспортни документи стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. С посочените действия на практика се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена собствеността. По делото са представени неоспорени от ответника приемо-предавателни протоколи и складови разписки, които сочат прякото реализиране на доставките - с индивидуализиране на вещите съгласно чл. 24 ЗЗД. Споделят се изложените мотиви, че независимо от характера им на частни свидетелстващи документи, като неоспорени и кореспондиращи със събраните писмени доказателства и със заключението на ССЕ, те могат да послужат за обосновка на отхвърлената от ревизията реалност. Съдът не намира причини заключението да бъде подложено на съмнение. В същото е даден отговор на поставените задачи, изготвено е компетентно и безпристрастно. Правилни са и мотивите във връзка с използването на стоките по спорните фактури за извършване на последващи вътреобщностни доставки. Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено плащане по спорните фактури. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват. Анализът на събрания по делото доказателствен материал не води до извод за отразяване на неверни факти в съдържанието на документите и оттам - за неосъществяване на описаните в тях стопански операции. Ето защо се налага изводът, че правилно, след съвкупна преценка и анализ на събраните доказателства, които са и взаимно обвързани, Съдът е формирал извод за реалност на документираните с фактурите доставки. Това прави издадения административен акт незаконосъобразен в разглежданата част, поради което правилно Съдът е отменил определените данъчни задължения за ДДС ведно със съответните лихви, и налага отменителното съдебно решение да бъде оставено в сила. Относно задълженията, произтичащи от непризнати ВОД, касационният съд съобрази следното. Спорният по делото въпрос се свежда до това осъществени ли са вътреобщностни доставки на стоки или не. Легалната дефиниция на понятието се намира в разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, която определя ВОД на стоки като доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. За да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната норма, следва да са налице следните кумулативни предпоставки: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ЗДДС в Република България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Документите, които удостоверяват транспортирането на стоките по ВОД, са посочени в чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, в приложимата към ревизирания период редакция, и това в конкретния случай са: фактура за доставката, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на получателя, издаден в държавата членка, в която същият е регистриран (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице (чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС). Жалбоподателят и настоящ ответник по касация разполага с документ чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС, като е представил спорните фактури с вписани в тях получатели - румънските дружества. В хода на административното производство е установено и не се спори между страните, че получателите по фактурите са регистрирани за целите на ДДС в Р. Румъния. При това положение спорната предпоставка за признаване вътреобщностния характер на процесните доставки е транспортирането или получаването на стоките от румънските получатели. Представени са и ЧМР към всяка една от фактурите. Във връзка с ВОП ревизираното лице е представило международни товарителници (ЧМР) и документи, потвърждаващи получаването на стоката от румънска страна. Съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, който да удостовери, че стоките са получени на територията на друга държава-членка, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. От тази разпоредба става ясно, че за доказване на ВОД доставчикът трябва да докаже наличието на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя на стоките. Законодателят е предвидил тези две групи доказателства алтернативно. Следователно при непредставяне на транспортен документ, наличието на писмено потвърждение пак е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършена. В процесния случай това изискване на закона е спазено. По отношение на превозните документи следва да се съобрази правната уредба на международната товарителница в Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/, ратифицирана с Указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1977 г., ДВ, бр. 61 от 05.08.1977 г., в сила за България от 18.01.1978 г. В приложното поле на конвенцията се включват договорите за автомобилен превоз на стоки, когато мястото за приемане на стоката за превоз и предвиденото място за доставянето и се намират в две различни държави, от които поне една е договаряща се страна /чл. 1 от конвенцията/. По силата на чл. 4 от конвенцията договорът за превоз на товари се установява с товарителница, а съгласно чл. 9 до доказване на противното товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача. От тълкуването на тези две разпоредби следва изводът, че товарителницата е превозен документ, удостоверяващ сключения договор за превоз с цел създаване на яснота в превозните правоотношения, който придружава товара от момента на натоварването до момента на разтоварването на стоката. Предвид изложеното правилно административният съд е приел, че товарителниците надлежно удостоверяват транспорта по разглежданите ВОД. ССЕ е установила, че ревизираното лице е разполагало с наличности от процесните стоки, което му е позволило да изпълни фактурираните доставки към румънските контрагенти. В. л. е проследило покупките на стоки и ги е обвързало с последващата реализация, като е дало подробно заключение за механизма на заприходяване и изписване на стоково-материалните ценности. Освен това са издадени документи за извършени транспортни разходи, платени на превозвачите, извършени са разплащания между контрагентите, фактурите за ВОД са получили надлежно счетоводно отразяване. Касационният съд намира, че правилно са били кредитирани и писмените потвърждения за получаване на стоките. Те не са оспорени от ответника и са достатъчно конкретни, спрямо тях не са предявени възражения за недостоверност на датите, поради което не може да се приеме, че са изготвени единствено за нуждите на процеса. Съдът е дал правилно тълкуване както на справката от Гранична полиция предвид един от основните принципи на ЕС за свободно движение на стоки между държавите-членки в Европейския съюз, така и на отговора на румънската данъчна администрация във формуляра SCAC. За последния следва да се има предвид, че отразява събития след получаването на стоките в Румъния, по същия начин идентификационните номера по ДДС на получателите по доставките са невалидни в периоди след документирането на доставките. Административният съд законосъобразно е отменил обжалвания РА в посочената част за начисления данък, ведно със съответните лихви като акцесорно задължение, следващо главното. И в тази част касираният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на делото направеното искане за присъждане на разноски от ответника по касация следва да се уважи, като на същия се присъди възнаграждение за адвокатска защита в претендирания размер от 4000 лв., за което е изрично записано, че е заплатено в брой. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът