Решение № 13328 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8858/2016 г.

Решение № 13328 от 6.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8858/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 4091 от 14.06.2016 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. д. № 5314/2015 г., с което по жалба на [фирма] гр. [населено място] е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) № 101007548 от 22.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 358/20.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. София относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 327865. 17 лв. и лихви за забава за данъчни периоди м. 11,12.2007 г., м. 01, 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11 и 12.2008 г., м. 01. - 09. и м. 12.2009 г., м. 01 и 02.2010 г. по доставки от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма].; относно доначислен ДДС в размер на 151 411.70 лв. и лихви за забава за данъчни периоди м. 01 и 12.2007 г., м. 02 и 12.2008 г. и м. 12.2009 г. и относно определен допълнителен корпоративен данък в размер на 157 497. 75 лв. и лихви за забава за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че лицето Д. Я. е компетентна да издаде РА и същият не е нищожен. Моли решението да бъде отменено, а РА – потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба [фирма] оспорва жалбата. Претендира разноски. Постъпила е и касационна жалба с характер на частна жалба от [фирма] срещу определение № 4224 от 25.07.2016 г. по същото дело на АССГ, с което е отхвърлена молбата на дружеството за изменение на решението в частта за разноските. Твърди се, че уговорените и заплатени суми представляват възнаграждението на един адвокат и то е следвало да бъде изцяло присъдено от съда. Поради това се моли определението да бъде отменено, а решението - изменено в частта за разноските в посочения смисъл. Ответникът по частната жалба – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП оспорва частната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 101007548/22.06.2011 г., издаден от Л. Д. П. на длъжност "старши инспектор" по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 358/20.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, в резултат на данъчна ревизия за определяне на задълженията на [фирма] по ЗДДС за данъчни периоди от 1.01.2007 г. до 30.04.2010 г. и задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периодите от 1.01.2007 г. до 31.12.2009 г., на касатора [фирма] са определени задължения за довнасяне общо в размер на 776 678, 28 лева (ДДС в размер на 473 049, 80 лева, лихви ДДС в размер на 117 597, 00 лева, корпоративен данък в размер на 157 497, 75 лева и лихви в размер на 28 533, 73 лева). В хода на съдебното производство ответникът е комплектувал ревизионната преписка с доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията, чрез представяне на заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1004032 от 17.05.2010 г. и № 1007548 от 9.09.2010 г., издадени от Д. В. Я. на длъжност "началник сектор Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. София, посочена в раздел І, т. 11 от заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г., с която директорът на ТД на НАП гр. София е определил на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органи по приходите, които да издават ЗВР. Оспореният РА е издаден от органа по приходите, определен със ЗОКО № К-1007548 от 25.10.2010 г., издадена от органа, възложил ревизията съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК (редакция в сила до 31.12.2012 г.). Пред първата касационна инстанция [фирма] представя копие на заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г., но с различно съдържание именно в раздел І, т. 11, като по представеното копие вместо името на Д. В. Я., като компетентен орган за възлагане на ревизии фигурира Т. Ф. Р.. При първото разглеждане на делото административният съд е приел, че представените писмени доказателства (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи) не доказват реално фактическо изпълнение на конкретни услуги с конкретен предмет по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. След подробно и мотивирано обсъждане на доказателствата за всеки един от доставчиците по отделно, съдът е приел за недоказани твърденията, че всички спорни доставки са платени от дружеството, както и че закупените стоки и услуги са вложени в извършваната дейност, като по извършените продажби е начислен данък при спазване на всички законови изисквания. Съдът не е кредитирал приетата по делото ССЕ с аргумент, че наличието на счетоводно отразяване не е равнозначно на реално изпълнени услуги (съобразно предмета на спорните фактури). Формиран е правен извод за законосъобразен и правилен отказ съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС отказ на правото на данъчен кредит, поради което е прието за правилно увеличението на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО с разходите по спорните фактури, които не следва да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани. При първата касация решаващият състав на Върховния административен съд в решение № 6109 от 27.05.2015 г. по адм. дело № 7075/2014 г. на Първо отделение е счел, че първоинстанционният съд не е допуснал нарушения, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложил е обаче съображения, че съдът не е събрал доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията, поради което е отменил решението и е върнал делото за ново разглеждане. За да прогласи нищожността на оспорения пред него ревизионен акт, АССГ, при второто разглеждане на делото, е приел, че възлагането на ревизията и определянето на органа за издаване на акта не е извършено от компетентен орган, което засяга действителността на заключителния акт на административното производство. Обсъдил е съществуващата поредица от оправомощаващи актове на директора на ТД на НАП - София и ги е съотнесъл към моментите на издаване на ЗВР и на ЗОКО. Съобразно изискванията на касационната инстанция е извършил констатации по оригиналите на процесните заповеди. Ревизията е възложена със ЗВР № 1004032//17.05.2010 г. от Д. Я., като със заповедта е определен съставът на ревизиращия екип – Л. Д. П. - старши инспектор по приходите и ръководител екип и Е. Т. Н. на длъжност главен инспектор по приходите, както и обхвата на ревизията по видове задължения и по периоди. Заповедта е връчена на 9.06.2010 г. Срокът на ревизията е удължен със ЗВР № 1007548/9.09.2010 г., отново издадена от Д. Я. и връчена на 11.09.2010 г. Със ЗОКО № К 1007548/25.10.2010 г. Д. Я. определила Л. П. за компетентен орган по издаването на ревизионния акт, който е съответно издаден на 22.06.2011 г. Спорът възниква от това, че по делото в различните инстанции са представени две заповеди на директора на ТД на НАП - София с еднаква сигнатура - № РД-01-6/4.01.2010 г., с които са определени поименно различни органи по приходите с правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Двете заповеди имат различно съдържание – едната, представена с преписката при първото разглеждане на делото, а също и на л. 22, л. 185, л. 188 от първоинстанционното дело, в раздел І. 11 сочи Д. Я. - началник на сектор "Ревизии" - ИРМ Кюстендил, за разлика от другата, на л. 215 от делото, която на същото систематично място сочи Т. Р.. Оригиналът на заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. обаче, представена в съдебно заседание пред АССГ и предоставена на вещото лице, съдържа само името на Т. Р., а не и на Д. Я.. Със заповед № РД-01-12/4.01.2010 г. директорът на ТД на НАП София е изменил заповед № РД-01-6/4.01.2010 г., като вместо името Т. Р. да се чете Д. Я.. Заповед под № РД-01-6/5.01.2010 г. не е издавана от директора на ТД на НАП - при проверката на експерта по допусната СТЕ такава заповед не е открита по регистрите на приходната администрация. От заключението на назначената съдебно-техническа експертиза е установено, че в архива на ТД на НАП- София има един единствен оригинал на Заповед № РД- 01-6/4.01.2010 г., като заповедта е изведена по стандартния ред. В този оригинал в раздел І. 1 фигурира Т. Ф. Р. – началник сектор "Ревизии" – ИРМ Кюстендил, като компетентен орган да издава ЗВР на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. При тези данни АССГ е счел, че от множеството представени по делото заповеди не става ясно каква е волята на директора на ТД на НАП, а наличието на заповед, с която Д. Я. е преназначена на длъжността началник сектор в ТД на НАП, считано от 1.01.2010 г. не може да доведе до извод, че тя притежава правомощия да възлага ревизии. По тези съображения АССГ е обявил нищожността на РА. Решението е неправилно. Налице са посочените в касационната жалба касационни основания – нарушения на материалния закон. Преди всичко, истинността на заповед № РД- 01-6/4.01.2010 г. не е била оспорена по предвидения в закона ред при първото разглеждане на делото от АССГ. Въпросът за нейната неистинност е повдигнат за пръв път пред първата касационна инстанция. Никой от произнеслите се съдебни състави не е обявил неистинността на документ по реда на чл. 193-194 ГПК. Въпреки това и въпреки че по делото са представени множество копия на заповеди с един и същи номер и дата, в процеса е категорично установено, че оригиналната заповед № РД- 01-6/4.01.2010 г. е тази, в която в раздел І. 1 фигурира Т. Ф. Р. – началник сектор "Ревизии" – ИРМ Кюстендил, като компетентен орган да издава ЗВР на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Независимо от това, че в тази заповед Д. Я. не е посочена, съдът е следвало да вземе предвид, че със заповед № РД-01-12/4.01.2010 г., която не е оспорена и е част от доказателствения материал, директорът на ТД на НАП София е изменил заповед № РД-01-6/4.01.2010 г., като вместо името Т. Р. да се чете Д. Я., а заповед № РД-01-12/4.01.2010 г. става неразделна част от заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. Не е спорно, че тази промяна е обусловена от прекратяване на служебното правоотношение на Т. Р.. Поради това, считано от 4.01.2010 г. и към датата на издаване на процесната ЗВР, държавният служител Д. Я. е компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Неоснователно ответникът по касация твърди, че е налице константна съдебна практика на ВАС, че Д. Я. не е компетентна да издава ЗВР. Единствената практика в този смисъл е решение № 3784/18.03.2014 г. по адм. дело № 10137/2013 г. на ВАС, Първо отделение. Точно обратното обаче е прието в Решение № 3760/01.04.2016 г. по адм. дело 1998/2015 г. на ВАС, Осмо отделение и Решение № 6995/10.06.2015 г. по адм. дело № 6995/10.06.2016 г. на ВАС, Осмо отделение. Следва да се отбележи, че и в трите решения се коментират процесните заповеди, но мотивите на съдебните състави са различни, в зависимост от конкретните факти, които са били установени по спора. Останалата цитирана от ответника по касация съдебна практика на ВАС касае други служители на НАП и различна фактически установявания. Ревизионният акт не е нищожен и съдът е следвало да се произнесе по съществото на спора. Такова произнасяне се дължи от настоящата инстанция, като втора по ред касационна такава. Следва да се отбележи, че в първото касационно производство съставът на Върховния административен съд не е отбелязал нарушения, допуснати от АССГ при разрешаване на спора по същество. Допълнително определените с РА задължения за ДДС, основно произтичат от извършени на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, в вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС корекции на правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], поради липса на реално изпълнени доставки. Освен корекции на правото на приспадане на данъчен кредит, с РА е извършено изменение на размера на облагаемите доставки и дължим ДДС, като е доначислен ДДС общо в размер на 151 411, 70 лева, поради установени издадени от дружеството фактури към клиенти, които не са включени в дневниците за продажби и СД за съответните периоди. При извършена от органите по приходите съпоставка на реализираните приходи от дейността на дружеството за трите ревизирани финансови години (2007 г., 2008 г. и 2009 г.) са установени разлики между декларираните отчетени приходи в ГДД по чл. 92 ЗКПО и ОПР за съответните години и декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС по подадените от дружеството СД за ДДС за същите периоди, поради което органът по приходите е доначислил ДДС общо в размер на 59417, 14 лева, като за дата на данъчните събития е приел 31 декември на съответната година. Поради така констатираното за данъчен период м. 12.2007 г. за установена разлика в размер на 17 100, 99 лева е доначислен ДДС в размер на 3 402, 02 лева. За данъчен период м. 12.2008 г. за установена разлика в размер на 137 817, 13 лева е доначислен ДДС в размер на 27 563, 42 лева. За данъчен период м. 12. 2009 г. за установена разлика в размер на 142 258, 50 лева е доначислен ДДС в размер на 28 451, 70 лева. Вследствие на извършен анализ на осчетоводени обороти за 2008 г. по счетоводни сметки 304/501 и 503/304 и въз основа на подробно описани констатации в РД, органът по приходите е приел, че осчетоводените по сметки 304/501 суми в размер на 430 774, 00 лева и по сметки 501/304 в размер на 432 026, 00 лева, представляват закупени стоки, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, но за които не са отчетени приходи от продажби и не е начислен ДДС. От страна на ревизираното лице не са представени месечни оборотни ведомости за данъчен период м. 12. 2008 г., поради което на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС, върху сумата 432 026, 00 лева е доначислен ДДС в размер на 86 405, 20 лева, като за дата на данъчното събитие е приета 31.12.2008 г. В частта по ЗКПО са извършени корекции на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 78, чл. 54, ал. 1 и ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО, в резултат на които е установен дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 5 178, 14 лева и лихви за просрочие в размер на 2 043, 11 лева. За финансовата 2008 г. са извършени увеличения на финансовия резултат на основание чл. 78, чл. 54, ал. 1 и ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО и е установен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 62 028, 54 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048, 08 лева. За финансовата 2009 г. са извършени увеличения на финансовия резултат на основание чл. 78, чл. 54, ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО и е определено задължение за довнасяне в размер на 90 290, 50 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048, 08 лева. Доставчиците, с изключение на [фирма] не са открити в хода на ревизията, съответно не са представили обяснения и доказателства, дерегистрирани са по инициатива на НАП, нямат публикувани ГФО, нямат материална и кадрова обезпеченост за извършените доставки. [фирма] е открито при ревизията и е представило доказателства. Установено е, че фактурите са отразени в отчетния регистър и на ревизираното лице и на доставчиците, с изключение на фактура № 628/9.04.2009 г., издадена от [фирма], която не е отразена при доставчика. Фактурите са осчетоводени при ревизираното лице. ДДС при ревизираното дружество е отразен по сметка 4531/ДДС на покупките, а при доставчиците, за които има информация по делото - по сметка 4532. Във връзка с поставената задача, касаеща платежните документи за внесен ДДС, вещото лице отговаря, че за процесните данъчни периоди [фирма] е декларирало ДДС за внасяне, приспаднато по реда на чл. 92, ал. 1 ЗДДС, т. е. не е внасян ДДС в бюджета. Няма приложени платежни документи, касаещи внасяне на ДДС от другите процесни доставчици. Във връзка с осчетоводяването на първичните счетоводни документи в съответствие с изискванията на ЗСч, ЗКПО и счетоводните стандарти, в заключението е посочено, че сумите, с които е направена корекция с оспорения РА, са правилно осчетоводени при ревизираното лице, при [фирма] и при [фирма] (с изключение на фактура № 23/8.01.2010 г., която неправилно е осчетоводена по дебита на сметка 122/Неразпределена печалба от минали години, вместо по дебита на сметка 411/Клиенти). За останалите доставчици липсва информация. Ревизираното лице и доставчиците не са представили аналитични справки за наличните ДМА и стоковите потоци по периоди. Няма доказателства и обяснения къде и как са доставени стоките, предмет на сделките; няма данни да има превъзлагане на услугите на подизпълнители. Фискалните бонове за плащания по фактурите издадени от [фирма] и [фирма] не изхождат от фискални устройства, регистрирани от тези доставчици. В съдебното производство, въз основа на съдебно-счетоводни експертизи изслушани и пред двата първоинстанционни съдебни състава е установено, че счетоводството на ревизираното лице не може да бъде прието за редовно. С РА е отказано правото на данъчен кредит в размер на 83460 лв за данъчни периоди март-юни 2009 г. по 25 фактури, издадени от доставчика [фирма], с предмет "реализиране на договор за реклама", платени в брой. Към фактурите са представени договор, приемо-предавателни протоколи, с които възложителят приема без възражения рекламни стикери и листовки. В протоколите е отбелязано за коя фактура се отнасят, единична цена на стикерите и обща такава. Представени са и копия на самите рекламни стикери и листовки, като всички касаят реклама на интернет доставчик с интернет адрес [интернет адрес]. Не са представени доказателства за договорни отношения между ревизираното лице и този интернет доставчик. С договора от 16.02.2009 г. ревизираното дружество възлага на [фирма] да извършва периодично комплексни консултантски услуги, свързани с дейността на фирмата: художествени проекти, текстови масиви, предпечатна подготовка, многоцветен печат на флаери, стикери, дипляни и др., доставка на офис консумативи, осигуряване на публикации в централни и регионални СМИ - печатни, аудио и ТВ, осигуряване на съответното разпространение. Заплащането е договорено да се извършва след издаване на съответната фактура за конкретно извършените услуги или доставки. [фирма] има установени задължения в особено големи размери по издаден РА за същия период. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди май-ноември 2008 г. в размер на 71392 лв по 28 фактури, издадени от [фирма] с предмет "разработване на идеен художествен проект за отпечатване на серия рекламни материали върху хартиен носител", "предпечатна подготовка, филмиране и отпечатване на рекламни листовки", "разработване на аудио клип и осигуряване на периодично излъчване в регионални радиа – [населено място], [населено място]", "допечатка на рекламни вложки за периодичния печат и разпространението им - [населено място], [населено място], [населено място], [населено място]", "реклама по договор" и др., платени в брой. Издадените фискални бонове не са от ФУ, регистрирани от доставчика. Към фактурите са представени договори, приемо-предавателни протоколи, копия на рекламни стикери и листовки, които също касаят реклама на интернет доставчик с интернет адрес [интернет адрес]. С договор от 4.05.2008 г. на доставчика [фирма] е възложено да извършва разпространение на рекламни материали - брошури и флаери на територията на гр. [населено място] до 30.11.2008 г. Договорено е възнаграждение в размер на 500 лева, платимо в брой или по банков път, но доказателства за осчетоводяване на такива разходи и разплащания липсват. Представен е и втори договор, сключен между същите страни на 1.06.2008 г., с предмет извършване на печатна и предпечатна подготовка на набор рекламни материали, доставка на консумативи и рекламни услуги. Стойността на възложените работи не е определена предварително, а само е уточнено, че плащането става след издаване на съответната фактура за извършена услуга или доставка. В чл. 2 и 3 от договора изпълнителят се задължава да оформя в нужния вид рекламата и изготвя идейни проекти, мостри и др. в съответствие с рекламния проект, каквито не са представени. В договора се говори за технологични схеми на поетите задължения, но не става ясно какви са те. В чл. 4 на договора е залегнала и клауза за реализация на съответната реклама. В тази връзка в хода на ревизионното производство са представени 4 броя граждански договори за разпространение на рекламни брошури и флаери на територията на гр. [населено място], сключени между доставчика и четири физически лица, без подписи и печати. С РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 87020 лв за данъчен период декември 2008 г. – февруари 2009 г. по 21 фактури с предмет "реализация на договор за комплексни рекламни услуги", издадени от доставчика [фирма], платени в брой. Издадените фискални бонове не са от ФУ, регистрирани от доставчика. Към фактурите е представен договор, приемо-предавателни протоколи и рекламни мостри, касаещи посочения по-горе интернет доставчика. С договора от 25.10.2008 г. ревизираното лице възлага на доставчика да извършва периодично комплексни консултантски услуги, свързани с дейността на фирмата: художествени проекти, текстови масиви, предпечатна подготовка, многоцветен печат на флаери, стикери, дипляни и др., доставка на офисни консумативи, осигуряване на публикации в централни и регионални СМИ - печатни, аудио и ТВ, осигуряване на съответното разпространение; заплащането се извършва след издаване на съответната фактура за конкретно извършените услуги или доставки. На дружеството-доставчик е издаден РА за период 2007-2008 г., като са установени задължения в особено големи размери. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 9 фактури за данъчни периоди юли-август 2009 г. от [фирма] с предмет "работно реализиране на рекламен договор", платени в брой. Издадените фискални бонове не са от ФУ, регистрирани от доставчика. Към фактурите е представен договор, приемо-предавателни протоколи и рекламни мостри, относно реклама на посочения по-горе интернет доставчик. С договор от 1.07.2009 г., ревизираното лице възлага на доставчика да извършва консултантски и определени рекламни услуги, необходими на фирмата: идейни художествени проекти, слогани, текстови масиви, компютърен дизайн, предпечатна подготовка, многоцветен печат върху различни носители, осигуряване на излъчвания в СМИ, осигуряване на ръчно разпространение и др. Договорът е без срок, а заплащането е уговорено да се извършва след одобряване на извършената рекламна дейност. Липсват доказателства такова одобряване да е извършвано. На доставчика са установени с РА задължения в особено големи размери за процесните периоди. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60793, 17 лв за различни данъчни периоди от 2007 до 2010 г. по 28 фактури, издадени от [фирма] с разнороден предмет - реклама, автомонтьорски услуги, консултантски услуги, счетоводни услуги, ремонт сгради, окабеляване на трасе и др. Част от фактурите са заплащани по банков път, като по този ред са заплатени 100051, 82 лв; за останалите фактури в размер на 264707, 20 лв няма данни за плащане. Няма данни за ЕКАПФ. Съдружник в дружеството е Я. Г., управител и едноличен собственик на [фирма]. Останалите съдружници са синът и дъщерята на Я. Г., а към момента на доставките Я. Г. е и управител на СД. От представените доказателства и експертното заключение се установява, че не може да се направи съпоставка между плащанията и процесните фактури, тъй като сумите на плащанията са различни от стойностите на фактурите и липсва информация, посочените плащания към кой документ се отнасят. Едва пред съда са представени приемо-предавателни протоколи. Дружеството не разполага с кадрови потенциал - лица, назначени по трудови правоотношения. Не са представени доказателства за осчетоводяване на стопанските операции; не е представена и никаква аналитична счетоводна отчетност за осчетоводени разходи и приходи, оборотни ведомости, данни за осъществен транспорт на доставени стоки - пътни листа, товарителници, експедиционни бележки и складови разписки, притежание на документ за авторски права върху създаден продукт, които по безспорен начин да докажат реалността на фактурираните сделки. Съгласно консултантски договор от 1.01.2006 г. доставчикът се задължава да консултира ревизираното лице за закупуване (наемане) на подходящи сгради за изграждане на архивни центрове, консултации по закупуване на необходима техника и технология, по изготвяне на задания за комплексно оборудване и пускане в действие на сървърни системи, както и планиране разположението на оборудваното и др. По делото са представени и договори за изработка от 1.02.2007 г. и 1.03.2007 г. От представените доказателства не може да се приеме, че събирателното дружество е изработило седем броя стойки за параболни антени, поставянето, закрепване и настройката им, чрез превъзлагането им на физически лица, поради това, че липсват доказателства за съставен проект за същите, предоставяне на материали за тяхната изработка и счетоводно отчитане на реализираните разходи във връзка с договорената услуга. Не може да се приеме и че дружеството е извършило окабеляване на трасета, във връзка с пускане в експлоатация на архивен център чрез превъзлагане на физически лица поради това, че липсват доказателства за изготвен проект от възложителя, закупени, вложени и осчетоводени материали от изпълнителя, както и доказателства за извършени разходи във връзка с фактурираната услуга. Предоставените по делото ксерокопия на проекти по никакъв начин не доказват твърдените факти. Въпреки, че са предоставени множество договори – за реклама, изработка, наем и договори за извършване на определен вид услуги, доказателства за тяхното реално извършване, осчетоводяване и разплащане липсват. Липсват и доказателства за осчетоводени разходи във връзка с договорените услуги и доставки на стоки. За данъчен период месец декември 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1500 лв по фактура № 55/29.12.2009 г., издадена от [фирма]. Издаденият фискален бон за плащане в броя не е от регистрирано ФУ. На доставчика е издаден РА за задължения в особено големи размери. Дружеството има назначени по трудов договор строителни работници. Представен е договор за комплексни рекламни услуги и обяснения на управителя. Не са съставяни приемо-предавателни протоколи. По счетоводни данни [фирма] е отразило данъка като задължение към бюджета; същият е отразен и в справките-декларации; по счетоводни данни [фирма] е отразило данъка като задължение към бюджета само за издадените през 2010 г. фактури. За предходните периоди няма представена информация. За [фирма], [фирма] и [фирма] данъкът е отразен в справките-декларации, но липсва информация относно отразяването му като задължение към бюджета. Фактурите са отразени в счетоводството на ревизираното лице, както и в счетоводството на [фирма]. В счетоводството на [фирма] фактурите са отразени, само за 2010 г., а за останалите три доставчика няма информация. [фирма] е начислило ДДС по посочената сметка, [фирма] е начислило ДДС за 2010 г., а за останалите три доставчика няма информация. В хода на ревизията е установено, че в данъчен период м. 12.2008 г., в нарушение на чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС, дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер на 99, 03 лева по фактура № 89/18.12.2008 г., издадена от [фирма] с предмет на доставка "дадена вечеря". Посочената корекция е отразена в резултата за периода м. 12.2008 г. Настоящата втора по реда касационна инстанция не установява основание за отмяна на РА в разглежданата част. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит не е доказана в процеса. При представените от касатора доказателства не може да се направи извод за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Приложените по делото доказателства, доколкото има такива, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Съвкупният анализ на всички данни по делото, а именно: естеството на доставките, обстоятелството, че част от доставчиците не са открити и не са представили доказателства, дерегистрирани са, имат задължения в особено големи размери, липсват данни за последваща реализация на услугите, липсват доказателства за плащане по част от фактурите, един от доставчиците е свързано лице с ревизираното дружество, част от доказателствата са представени не в хода на ревизията, а едва пред съда, договорите са с общ предмет, няма данни за последваща реализация, счетоводството на ревизираното лице не е редовно водено - всички тези факти, установени въз основа на представените писмени доказателства и двете подробни експертни заключения водят до извод за липса на реалност на доставките. Освен гореописаните корекции на правото на приспадане на данъчен кредит, с РА е извършено изменение на размера на облагаемите доставки и дължим ДДС, като е доначислен ДДС общо в размер на 151 411, 70 лева, поради следните констатирани обстоятелства: Установени са издадени от дружеството фактури към клиенти, които не са включени в дневниците за продажби и СД за съответните периоди. Поради това, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС е доначислен следващият се ДДС общо в размер на 5 589, 36 лева за съответните данъчни периоди, в които данъкът е изискуем, както следва: за данъчен период м. 01.2007 г. по подробно описани в РД 3 броя фактури е доначислен ДДС общо в размер на 533, 09 лева; за данъчен период м. 02.2008 г. по фактура № 260/8.02.2008 г., издадена на "УАСТ - ССО" е доначислен ДДС в размер на 362, 07 лева; за данъчен период м. 12. 2009 г. по подробно описани в РА 2 броя фактури е доначислен ДДС общо в размер на 4694, 20 лева. При извършена от органите по приходите съпоставка на реализираните приходи от дейността на дружеството за трите ревизирани финансови години (2007 г., 2008 г. и 2009 г.) са установени разлики между декларираните отчетени приходи в ГДД по чл. 92 ЗКПО и ОПР за съответните години и декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС по подадените от дружеството СД за ДДС за същите периоди. Поради това, че в хода на ревизията от не са дадени обяснения от какво произтичат тези разлики, нито са предоставени счетоводни справки за изясняването им, както и поради факта, че от страна на задълженото лице не са предоставени месечни оборотни ведомости, на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС, органът по приходите е доначислил ДДС общо в размер на 59 417, 14 лева, като за дата на данъчните събития е приел 31 декември на съответната година. Поради така констатираното за данъчен период м. 12.2007 г. за установена разлика в размер на 17 100, 99 лева е доначислен ДДС в размер на 3 402, 02 лева. За данъчен период м. 12.2008 г. за установена разлика в размер на 137 817, 13 лева е доначислен ДДС в размер на 27 563, 42 лева. За данъчен период м. 12.2009 г. за установена разлика в размер на 142 258, 50 лева е доначислен ДДС в размер на 28 451, 70 лева. В следствие на извършен анализ на осчетоводени обороти за 2008 г. по счетоводни сметки 304/501 и 503/304 и въз основа на подробно описани констатации в РД, органът по приходите е приел, че осчетоводените по сметки 304/501 суми в размер на 430 774, 00 лева и по сметки 501/304 в размер на 432 026, 00 лева, представляват закупени стоки, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, но за които не са отчетени приходи от продажби и не е начислен ДДС. От страна на жалбоподателя не са представени месечни оборотни ведомости, за данъчен период м. 12. 2008 г., поради което на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС, върху сумата 432 026, 00 лева е доначислен ДДС в размер на 86 405, 20 лева, като за дата на данъчното събитие е приета 31.12.2008 г. С оглед правилното прилагане на разпоредбите на ЗДДС, в хода на проверката, органът по приходите е установил, че в нарушение изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и ал. 2 ЗДДС, погрешно са отразени издадени към клиенти фактури не в периодите, в които фактурите са издадени и данъкът по тях е изискуем, а в последващи данъчни периоди. Поради установеното, с РА са извършени корекции, като от една страна дължимият ДДС е включен за съответните периоди, а от друга страна за периодите, в които фактурите са отразени неправилно са намалени размерът на облагаемите доставки и начислен ДДС. Неправилно отразените фактури са подробно описани в констатациите на РД. Във връзка с тези констатации по РА и установените задължения от доначислен ДДС ревизираното лице не е ангажирало нито доводи, нито доказателства. В частта по ЗКПО за финансовата 2007 г. с РА са извършени увеличения на финансовия резултат общо със сумата в размер на 143 358, 25 лева и намаления общо в размер на 98 172, 07 лева. На основание чл. 78 ЗКПО в увеличение на финансовия резултат е отнесена сумата в размер на 21 391, 53 лева - представляваща стойността на преведени суми от Агенция по заетостта, за които е установено, че са отразени посредством счетоводната операция Дебит 503 на Кредит 421 и е прието, че са осчетоводени като разход за работни заплати, но полученото финансиране не е отчетено като приход. На основание чл. 78 ЗКПО в увеличение на финансовия резултат е отнесена сумата в размер на 2665, 43 лева - представляваща стойността по фактури, издадени от дружеството към клиенти, за които е установено, че не са отразени като приходи и не са включени в дневника за продажби. На основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО е извършена данъчна регулация в посока увеличение със сумата в размер на 93 905, 29 лева - представляваща отчетени счетоводни разходи за амортизации, с които дружеството не е извършило преобразуване съгласно изискванията на ЗКПО. На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, в вр. с чл. 77, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение със сумата в размер на 25396 лв. Във връзка с описаните по ЗДДС установени факти и обстоятелства за доставките от [фирма], по отношение на определянето на преките корпоративни данъчни задължения за отчетените от дружеството разходи по издадените фактури от този доставчик на стойност 25396 лв е прието, че тези разходи касаят услуги, които не са реално осъществени и е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. На основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО с годишните разходи за данъчни амортизации в размер на 93 905, 29 лева е извършено намаление на финансовия резултат за 2007 г. На основание чл. 70, ал. 1 ЗКПО с РА е приспадната данъчната загуба, формирана по реда на ЗКПО в размер на 4 266, 78 лева. Така описаните корекции са отразени в резултата за ревизирания период и са определени следващите се задължения за корпоративен данък. За 2007 г. с РА е определена данъчна облагаема печалба в размер на 51 787, 14 лева. При данъчна ставка 10 %, съгласно чл. 20 ЗКПО е установен дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 5 178, 14 лева и лихви за просрочие в размер на 2043, 11 лева. За 2008 г. с РА са извършени увеличения на финансовия резултат общо със сумата в размер на 1 306 003, 98 лева и намаления общо в размер на 694 721, 52 лева. На основание чл. 78 ЗКПО финансовият резултат е увеличен със сумата 432026 лева - представляваща осчетоводени по сметка 501/304 суми, за които е установено, че представляват закупени стоки, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, но не са отчетени приходи от продажби. На основание чл. 78 ЗКПО в увеличение на финансовия резултат е отнесена сумата в размер на 1810, 37 лева - представляваща стойността по фактура № 260/8.02.2008 г., издадена от дружеството към "УАСТ - ССО", за която е установено, че не е отразена като приход и не е включена в дневника за продажби. На основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО е извършено увеличение със сумата 263 947, 52 лева - представляваща отчетени счетоводни разходи за амортизации, с които дружеството не е извършило преобразуване, съгласно изискванията на ЗКПО. На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, в вр. с чл. 77, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение със сумата в размер на 18 760, 00 лева. Във връзка с описаните по ЗДДС установени факти и обстоятелства за доставките от [фирма], по отношение на определянето на преките корпоративни данъчни задължения за отчетените от дружеството разходи по издадените фактури от този доставчик на стойност 18760 лв е прието, че тези разходи касаят услуги, които не са реално осъществени и е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата в размер на 589460 лв - представляваща стойността по фактури за реклами, издадени от[фирма] и [фирма], за които в частта по ЗДДС подробно са описани мотивите и доказателствата, обосноваващи заключението за липса на реално осъществени доставки. На основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО с годишните разходи за данъчни амортизации в размер на 263974, 52 лева е извършено намаление на финансовия резултат за 2008 г. В хода на ревизията, на основание чл. 78 ЗКПО, с РА е извършено намаление на финансовия резултат със сумата в размер на 430 774, 00 лева - осчетоводена по сметка 304/501, за която е установено, че представлява закупени стоки, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, но не е отразена отчетната стойност на продадените стоки. В резултат на посоченото, за 2008 г. с РА е определена данъчна облагаема печалба в размер на 620285, 35 лева. При данъчна ставка 10%, съгласно чл. 20 ЗКПО е установен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 62 028, 54 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048, 08 лева. За финансовата 2009 г., с РА допълнително са извършени увеличения на финансовия резултат общо със сумата в размер на 902 904, 97 лева. На основание чл. 78 ЗКПО в увеличение на финансовия резултат е отнесена сумата в размер на 60 025, 12 лева - представляваща стойността по фактури, издадени от дружеството към клиент - НОИ, за които е установено, че не са отразени като приходи и не са включени в дневника за продажби. На основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО е извършена данъчна регулация в посока увеличение със сумата в размер на 263947, 52 лв, представляваща отчетени счетоводни разходи за амортизации, с които дружеството не е извършило преобразуване съгласно изискванията на ЗКПО. На основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО, във вр. с чл. 77, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение със сумата в размер на 504 779, 85 лева. Във връзка с описаните по ЗДДС установени факти и обстоятелства за доставките от [фирма] и [фирма], по отношение на определянето на преките корпоративни данъчни задължения за отчетените от дружеството разходи по издадените фактури от тези доставчици на стойност 504 779, 85 лева, а прието, че същите касаят услуги, които не са реално осъществени и е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата в размер на 338 100, 00 лева - представляваща стойността по фактури за реклами, издадени от [фирма] и [фирма], за които в частта по ЗДДС подробно са описани мотивите и доказателствата, обосноваващи заключението за липса на реално осъществени доставки. С РА за 2009 г. е определена данъчна облагаема печалба в размер на 912 780, 61 лева. При данъчна ставка 10 %, съгласно чл. 20 ЗКПО е установен дължим данък в размер на 91 278, 06 лева. След приспадане на установен внесен корпоративен данък в размер на 987, 56 лева е определено задължение за довнасяне в размер на 90 290, 50 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048, 08 лева. Единствените съображения на ревизираното лице във връзка с облагането по ЗКПО, изложени пред съда, касаят увеличението на финансовия резултат с разходите по фактурите, доставките по които са счетени за нереални. Доколкото изводът за нереалност на процесните доставки се потвърждава и в хода на настоящия процес, няма основание за промяна на изводите за облагане по ЗКПО в тази част. При този изхода на спора, относно установените в РА задължения по ЗДДС, съдът намира за правилни и законосъобразни и установените задължения по ЗКПО за финансовите 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Ревизираното лице не е изложило изрични съображения във връзка с РА в тази му част, нито е представило доказателство. Правилно финансовият резултат на дружеството е увеличен с разходите по спорните фактури, които не следва да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани. Законосъобразно и правилно счетоводният финансов резултат на дружеството е бил увеличен и със суми, представляващи неосчетоводени приходи. По изложените съображения, обжалваното решение на АССГ следва да бъде отменено. Предвид крайния изход от спора, жалбата срещу РА следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Следва да бъде отменено и определението, с което е отказано изменение на решението в частта за разноските, но не поради съображенията, изложени в частната жалба, а тъй като разноските за всички инстанции в размер на 41228 лв следва да бъдат понесени от [фирма]. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,