Решение № 1309 от 2.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11827/2009 г.

Решение № 1309 от 2.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11827/2009 г., I о., докладчик председателят Бисерка Коцева Производството е по чл. 208 и сл. АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция ОУИ гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решението от 15.07.2009 г. по адм. д. № 274 от 2009 г. на Административен съд - В. Търново, с което по жалба на "Газ макс" ЕООД гр. Плевен е отменен обжалваният РА, потвърден с Решение № 102/17.03.2009 г. на директор на Дирекция ОУИ В. Търново при ЦУ на НАП. Дирекцията е осъдена да заплати на дружеството 50 лв. разноски. В жалбата се поддържа, че решението в частта, отнасяща се до данъчни задължения, извън тези по ЗДДС е недопустимо, защото жалбоподателят не е обжалвал РА досежно задълженията по ЗОДФЛ (отм.), ЗКПО (отм.), ЗДДФЛ и ЗКПО нито по административен, нито по съдебен ред, а с обжалваното сега решение е отменен изцяло РА. Моли в тази част решението да се обезсили като недопустимо. По отношение решението, в частта за задълженията по ЗДДС счита и са развити съображения за материална незаконосъобразност и моли да се отмени и жалбата се отхвърли като неоснователна. Ответникът - "Газ Макс" ЕООД изобщо не е взел становище. Прокурорът от ВАП намира жалбата за основателна и по отношение на двете твърдения на касатора, за недопустимост в едната част и за незаконосъобразност в частта по ЗДДС. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и частично е основателна. Потвърждава се доводът на касатора, че съдът се е произнесъл свръхпетитум - отменил е изцяло обжалвания РА и потвърдилото го решение и по отношение задължения на дружеството по ЗОДФЛ (отм.), ЗКПО (отм.) ЗДДФЛ и ЗКПО, които то не е обжалвало нито по административен ред - пред решаващия орган, нито по съдебен ред. Видно от самите жалби на жалбоподателя, същите са се отнасяли само до определените му задължения по ЗДДС, поради което съдът като е отменил изцяло РА е постановил недопустимо решение, което в тази част следва да се обезсили и производството се прекрати. Впрочем Административен съд - Велико Търново не е изложил мотиви, не е разглеждал задълженията по посочените закони, но с диспозитива е отменил изцяло РА. По отношение задълженията по ЗДДС: АС В. Търново е очертал правният спор по делото, свеждащ се до тълкуване и приложение на чл. 151, ал. 3 ЗДДС по отношение доставките на жалбоподателя към трети лица на стари автомобили, придобити от него преди 1.01.2007 г. Позовавайки се на доказателствата е приел, че жалбоподателят няма качеството на "дилър" по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС на стоки - втора употреба, защото в ревизионното производство не са събирани доказателства при осъществения внос на автомобили - втора употреба, вносителят да е прилагал режима, предвиден в чл. 85 и сл. ЗДДС (отм.), което според съда означава, че при придобиването на автомобили втора употреба преди 1.01.2007 г. е ползван общият режим на облагане по отменения закон и съответно е упражнено правото на данъчен кредит. Правният режим на доставките на внос на стоки при действието на ЗДДС /нов/ са уредени в чл. 16 и 54 - 61 ЗДДС, а за целите на този закон понятието е дефинирано в чл. 16, като съдът е приел, че настоящият случай не попада в нито един от изчерпателно изброените хипотези на тази разпоредба. И по тази причина реализираните продажби на стари автомобили не попадат в Глава 17 от ЗДДС, както неправилно обратното е приел административният орган. И след като към момента на вноса, респ. придобиването на автомобилите от българските доставчици, оспорващото дружество е ползвало правото на приспадане на ДК, упражнено при общите правила по ЗДДС (отм.), то следва да се приеме, че при реализацията им към негов получател, основата за начисляване на данъка следва да се определя по общия ред - чл. 26 ЗДДС. В случая данъчната основа за извършените продажби е определена правилно по реда на чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Допълнителен аргумент за това, съдът е намерил и в граматическото тълкуване на разпоредбата на чл. 143, ал. 1 ЗДДС, тъй като посоченото в скобите /включително внесени/ е променено със ЗДБРБ за 2007 г., като при първоначалния текст законодателят е имал предвид доставки на Общността. С оглед на това съдът е приел, че текстът следва да се прилага тогава, когато стоките са доставени на дилъра или са придобити от него след влизането на РБ в ЕС. На последно място съдът е посочил, че при претендирания от администрацията данъчен резултат, няма как да се приложи правилото на чл. 151, ал. 4 ЗДДС, тъй като е безспорно, че правото на ДК е вече упражнено надлежно и няма как да се упражни повторно от ревизирания. Постановеното в тази част решение е напълно законосъобразно. Правилен е основният правен извод на съда, че жалбоподателят няма качеството на дилър по § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, именно защото вносът, респ. придобиването са осъществени преди приемането на тази обяснителна материално правна разпоредба на закона - в сила от 1.01.2007 г. Безспорно е, че вносът на коли втора употреба е осъществен преди посочената дата - през 2006 г., а реализацията /продажбата/ им е осъществена през месеците 03, 04, 06, 09, 10 и м. 12.2007 г. ЗДДС е в сила от 1.01.2007 г. и с цитираната разпоредба на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС са дефинирани понятията, служещи за целите на този закон - ЗДДС, поради което понятието "дилър на стоки втора употреба ..." естествено следва да се свързва само със стоки, които са придобити след 1.01.2007 г., независимо, че в самата разпоредба това изрично не е визирано. Противно тълкуване - в смисъл, че нормата няма ограничение, би означавало че целите на ЗДДС са относими и към тези по ЗДДС (отм.). Освен това, в случая, няма позоваване нито в ревизионното производство, нито пък са събирани доказателства в това производство, че при осъществения внос на автомобили - втора употреба преди 1.01.2007 г. вносителят е прилагал режима, предвиден в чл. 85 и сл. ЗДДС (отм.) - дилър по смисъла на отменения ЗДДС. От това следва, че за придобиването на процесните автомобили - втора употреба преди влизането в сила на ЗДДС не е ползван специалният ред, а е ползван общият режим на облагане по отменения ЗДДС и съответно е упражнено правото на данъчен кредит, безспорно обстоятелство по делото. Следователно по отношение на жалбоподателя не е бил приложим Специалният ред на облагане на маржа на цената - Глава седемнадесета- чл. 143, ал. 1 ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./, регламентиращ облагане само на маржа, което представлява разликата между покупната /придобивна/ цена и продажната цена. Общият ред за облагане по чл. 151, ал. 3 ЗДДС, който отново е относим само за дилъри по смисъла на вложеното в § 1, т. 23 ДР на ЗДДС понятие, регламентира, че данъчната основа се определя по чл. 26 и 27 ЗДДС и не може да бъде по-ниска от стойността на придобиването. При положение обаче, че към момента на вноса на автомобилите от български доставчици, дружеството - сега ответник няма качествата на дилър нито по § 1, т. 23 ПЗР на ЗДДС, нито пък по чл. 85 и сл. от ЗДДС (отм.), то безспорно новият режим на облагане не е относим към старите вносове, т. е. внос на стоки - втора употреба преди 1.01.2007 г. В заключение при безспорния факт, че дружеството - сега ответник при вноса на колите - втора употреба е ползвал материалното си право на приспадане на ДК по общите правила, то следва, че и при последващата продажба на автомобилите данъчната основа за начисления ДДС също е по общия ред - този по правилата на чл. 26 ЗДДС, респ. данъчната основа за извършените продажби правилно е определена по реда на чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Ето защо доначисляването с обжалвания РА на ДДС в размер на 15 914 лв. и лихви в размер на 3547,16 лв. за внесените преди 1.01.2007 г. коли - втора употреба, за които е ползван данъчен кредит в месеца, в който е издадена фактура за закупуване или митническа декларация за внос и след продажбата им през 2007 г. е начислен ДДС върху продажната цена при условията на чл. 151, ал. 3 ЗДДС е било незаконосъобразно. Като е тълкувал относимите правни норми за спора по този начин, изведеният правен извод от Административен съд - Велико Търново е напълно законосъобразен и постановеното в тази част решение като правилно следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 АПК Върховният административен съд, първо А отделение,