Решение № 12978 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4106/2017 г.

Решение № 12978 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4106/2017 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", чрез юрк. Димитров и юрк. Кочев като процесуални представители, срещу решение № 987 от 20.02.2017 г., постановено по адм. дело № 9001/2015 г. по описа на Административен съд С. - град. И. се доводи за недопустимост и неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Касационният жалбоподател претендира обезсилването или отмяната му и постановяване на друго, с което да се отхвърли оспорването срещу административния акт, както и присъждане на направените за двете инстанции разноски. Ответникът - "Т. С." ЕАД, чрез адв. Костолов като процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба по съображения в представения по делото отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на второ отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу неблагоприятен за нея съдебен акт и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд С. - град, в производство по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 27, ал. 4 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), е отменил решение № Р 385/32-164579/19.08.2015 г. на директора на Агенция "Митници" и потвърденото с него решение № 32-100885/2.06.2015 г., издадено от началника на М. Б., с което е отказано възстановяване на акциз в размер на 1 269 364, 71 лева по искане вх. № 32-78385/4.05.2015 г., подадено от "Т. С." ЕАД на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС и е изпратил преписката на административния орган за издаване на ново решение по това искане за възстановяване на акциз за периода от 1.01.2009 г. до 30.04.2013 г., в 30- дневен срок от влизане на съдебното решение в сила при съобразяване със задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени в него. За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспорването е допустимо, а по същество - основателно. Като е отчел, че на основание чл. 27, ал. 4 ЗАДС предмет на съдебен контрол за законосъобразност е решението на директора н Агенция "Митници", с което е потвърдено решението на началника на митница Б., първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт и потвърденото с него решение са издадени в противоречие с материалния закон. Обосновал е извод, че начисленият и внесен от дружеството акциз е недължимо платен съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС и не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС за задължение заплащане на акциз, тъй като не е установено потребление на енергийни продукти от искателя за цели, различни от посочените в удостоверението за освободен от акциз краен потребител. Като се е позовал на приетите по делото заключения на съдебно - техническата и съдебно - счетоводната експертизи, съдът е достигнал до заключение, че начисленият и внесен от дружеството акциз следва да бъде възстановен. Решението е допустимо. Съгласно чл. 27, ал. 1 ЗАДС недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници", въз основа на писмено искане или по инициатива на митническите органи. Според ал. 3 на същата разпоредба органът по ал. 2 в 30-дневен срок от постъпване на искането, съответно от отстраняване на нередовностите в него, се произнася с мотивирано решение, с което уважава или отказва искането - изцяло или частично, като възстановява или прихваща подлежащата на възстановяване сума. Непроизнасянето в срок се смята за мълчалив отказ изцяло по направеното искане. Съгласно чл. 27, ал. 4 ЗАДС (редакция ДВ, бр. ДВ, бр. 92/2015 г.) решението или отказът по ал. 3 или по ал. 13, с което началникът на митницата се произнася по отправено до него искане, може да се обжалва в 14-дневен срок пред директора на Агенция "Митници", който се произнася в 45-дневен срок от датата на получаването на жалбата. Непроизнасянето в този срок се смята за потвърждение изцяло на решението в обжалваната част. Решението или непроизнасянето на директора на Агенция "Митници" се обжалва по реда на ДОПК. Правилно съдът е приел за допустима подадената от "Т. С." ЕАД в законоустановения срок жалба против решението на директора на Агенция "Митници" за потвърждаване на решението на началника на митница Б., с което на дружеството е отказано възстановяване на акциз за периода от 1.01.2009 г. до 30.04.2013 г. в размер на 1 269 364, 71 лева. Предмет на оспорването пред административния съд е именно решението на директора на Агенция "Митници", с което се е произнесъл по жалбата срещу оспореното пред него по реда на чл. 27, ал. 4 ЗАДС решение на началника на митница Б.. О. препращането към реда по ДОПК следва, че по същество на проверка за законосъобразност подлежи и първоначалният акт, който е потвърден. Неоснователно е възражението на касатора за недопустимост на обжалваното решение поради произнасянето на съда извън предмета на делото. Жалбата е насочена срещу решението на директора на Агенция "Митници". Страните са конституирани правилно с оглед приетия за оспорване акт и съдът се е произнесъл в рамките на заявения правен спор. При обосноваване на извод за незаконосъобразност на акта на директора на Агенция "Митници" съдът дължи произнасяне с изричен диспозитив и по отношение на първоначалния акт, потвърден от горестоящия орган в производството по оспорването му по административен ред. Затова като е отменил както решението за потвърждаване на решението за отказ за възстановяване на акциз, така и решението на началника на митница Б., съдът не е подменил предмета на оспорването. Изложил е законосъобразни и обосновани съображения по спорния по делото въпрос относно наличието на предпоставките по чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС и по направените от страните възражения. Доводът за противоречие между мотиви и диспозитив на съдебното решение е неоснователен и се опровергава от изрично изразената воля на съда за отмяната на оспорения акт и потвърдения с него първоначален акт. Решението е правилно. По делото е установено, че на "Т. С." ЕАД е извършена ревизия във връзка с прилагане на разпоредбите на ЗАДС и ППЗАДС за процесния период и в издадения ревизионен акт са установени задължения да довнасяне на акциз на основание чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС върху използвани въглища за производство на топлинна енергия, предназначена за битови абонати. Ревизионният акт е отменен с влязло в сила съдебно решение. Предмет на искането по чл. 27, ал. 1 ЗАДС е заплатен от дружеството акциз върху използвани въглища за производство на топлинна енергия, предназначена за стопански абонати. Внасянето му от ответното дружество е въз основа на изготвяни от него справки и отчети и на основание подавани акцизни декларации, в които е декларирало задължението си за акциз. Митническият орган е констатирал самоначисляването и внасянето в републиканския бюджет на акциз, посочен от дружеството и отказът е мотивиран с това, че акцизът е начислен и внесен законосъобразно. Недължимо платен или подлежащ на възстановяване акциз се възстановява или прихваща за погасяване на изискуеми публични задължения на лицето, събирани от Агенция "Митници" на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС. П. предпоставка от хипотезата на нормата е недължимо плащане на акциз. Задължението за акциз произтича от специалния ЗАДС и се установява с декларация на задълженото лице или с административен акт на компетентния орган. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗАДС не поставя условие за наличие на такъв акт, за да е основателно искането за възстановяване на недължимо платен акциз. В случая се касае за погрешно деклариране на задължение за акциз върху енергиен продукт, за който оспорващият в първоинстанционното производство твърди, че е недължимо платен. Няма спор, че дружеството не е подавало коригиращи акцизни декларации за промени в декларираните данни по чл. 104, ал. 1 ДОПК, както и данъчни документи по смисъла на чл. 84, ал. 1, т. 2 ЗАДС. П. за корекции биха били неприложими поради изтеклите преклузивни срокове за това. Правилно е заключението на съда, че в случая е приложим редът по чл. 27, ал. 1 ЗАДС. Настоящият състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционния съд относно изпълнението на условията по чл. 24, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 24а, ал. 1 ЗАДС. С. е обсъдил обстойно всички доказателства по делото. Релевантните за спора факти и обстоятелства са правилно установени. Направените правни изводи за законосъобразни и обосновани. По делото се спори относно възможността влаганите в производството въглища да се разделят с цел облагането им с акциз на такива, използвани за производство на електрическа енергия и отделно за производство на топлинна енергия. Безспорно е установено, че "Т. С." ЕАД притежава удостоверение за освободен от акциз краен потребител, съгласно което има право да получава енергийни продукти - въглища за използване за освободени от акциз цели, в случая при производството на електрическа енергия. Несъмнено е също, че дружеството е топлоелектрическа централа за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, чиято основна суровина са въглищата. В обжалваното съдебно решение са изложени подробни съображения относно технологичния процес на работа на централата, който процес е изследван в заключението на съдебно-техническата експертиза. Вещото лице е проследило механизма на работа, като е установило, че акцизните горива - въглища се изгарят в парогенератори (котли), от където се получава високоенергийна пара, основната част от която посредством общ парен колектор захранва електрически турбогенератори (турбини), от които едновременно се получават електрическа и топлинна енергия, без да е налице разделяне на производствения процес на такъв за електрическа и на друг за топлинна енергия. Акцизната суровина е вложена изцяло в производството на пара, чрез която е генерирана електрическа енергия, а впоследствие само част от нея се използва за топлоенергия. Според вещото лице при конкретното комбинирано производство няма възможност да се извърши прецизно разделяне, поотделно измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като горивото участва едновременно в технологичния процес за добива им. Използваният в Наредба № РД 16 267/19.03.2008 г. и съдържащ се в указанията на ДКЕВР метод за разделяне и остойностяване на разходите е условен. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия. Невъзможно е да се направи разграничаване на тези разходи, като е съобразен приложимия стандарт - МСС 2. Разпределението на разходите между двата произвеждани продукта е извършено извънсчетоводно. В изготвяните финансови отчети дружеството е представяло информация за себестойността на всеки от тях. При тези данни правилно съдът е приел, че е недоказано основанието на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, въз основа на което с решението на директора на Агенция "Митници" е отказано да бъде възстановен заплатеният от дружеството акциз. Законосъобразно е заключението, основано на техническата експертиза, че през посочените в решението периоди, цялото количество въглища е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. За процесния период в ЗАДС липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество въглища, използвани за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. З. периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба е в сила от 1.01.2016 г. - чл. 28, ал. 2 ЗАДС, съгласно която при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Като материалноправна нормата има действие занапред и не може да се приложи спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения. Съдът в този смисъл се е позовал и обсъдил позиция на Комитета по акцизите в работен документ CED № 816 от проведена среща на 25 и 25.06.2013 г. Безспорно е установено, че през процесния период цялото количество въглища е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. Поради това са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС за освобождаване на дружеството от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти. Определянето на количествата въглища, разделени условно без технологична възможност да се определи точния им размер и без законова основа за това, не може да обуслови извод за задължение за облагането им с акциз. Недопустимо е размерът на задължението да се базира на условно разделяне чрез използване на вътрешни правила или съобразно указания на регулаторния орган, а не на точни данни, макар това разделяне да е направено от самото дружество. След като по делото не е доказано по несъмнен начин, че конкретно количество гориво е вложено директно за производството на топлоенергия, то законосъобразно съдът е приел, че извършеното облагане на това количество е осъществено в нарушение на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС. В случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потреблението на енергийни продукти от дружеството в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Внесеният върху част от количеството въглища акциз е недължимо платен, поради което подлежи на възстановяване/ прихващане на основание чл. 27, ал. 1 ЗАДС. Доводите за неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса са неоснователни. Установяването на благоприятните за дружеството факти и обстоятелства е възложено в негова тежест. Доказването на твърденията в оспорването е проведено успешно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е формирал правните си изводи след съвкупна преценка на всички относими факти и обстоятелства, без да е допуснато неправилното им или превратно тълкуване. Правилно е приел, че "Т. С." ЕАД е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 във вр. чл. 24а, ал. 1 ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти, поради което и облагането на количествата въглища е в нарушение на материалния закон. Хипотезата на ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е неприложима в производство по искане за възстановяване на недължимо платен акциз. Ето защо, правилен се явява изводът на съда, че оспореният акт и потвърденото с него решение на началника на митница Б., с което е отказано възстановяването на акциз в претендирания размер за периода от 1.01.2009 г. до 30.04.2013 г., са незаконосъобразни като постановени в противоречие с материалния закон. Като последица от отмяната им е изпращането на преписката на компетентния орган за издаване на ново решение, което е съобразено с правилото на чл. 173, ал. 2 АПК. Предвид изложеното обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените касационни основание за отмяната му по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. По тези съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, второ отделение,