Решение № 134 от 8.1.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8496/2025 г.

Производството е по чл.208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл.160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Братя Неделеви ЕООД гр.Стамболийски, подадена чрез процесуалния представител адв. Ц. Косев, против Решение 2079 от 05.03.2025г., постановено по адм.д. 2767/2024г. по описа на Административен съд Пловдив. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички основания по чл.209, т.3 АПК. Необосновано съдът приел за доказани твърденията на приходните органи за наличие на предпоставки по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК за наличие на основания за извършване на ревизия по особения ред формиране на данъчна основа по чл.122 ДОПК. Счита, че не са били налице предпоставки за позоваване на презумпцията за вярност на фактическите констатации на приходните органи и за необосновани изводите на съда, че дружеството е закупило стока по фактури, които са останали неотчетени и съответно се е разпоредило със стоката, предмет на фактурите. Незаконосъобразни според касационния жалбоподател са изводите на съда за дължимост на ДДС върху стойността на стоките по същите фактури. Нямало и основание за начисляване на лихви върху невнесения ДДС. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на потвърдения с него ревизионен акт. Претендират се разноски в съдебното производство. Жалбата се поддържа в писмена защита. Ответникът по касационната жалба Директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП /ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП/, в писмено защита, изготвена от процесуалния представител юрск. Калева, взема становище за неоснователност на касационната жалба.Претендира заплащане на разноски в производството. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е ревизионен акт /РА/ Р-16001621006440-091-001/23.12.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в обжалваната и потвърдена част с решение 207/14.06.2023г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в която част за данъчни периоди 01.03.2021г.-30.09.2021г. са установени публични задължения в тежест на Братя Неделеви ЕООД гр.Стамболийски в размер на 237 770,28лв. и съответните прилежащи лихви. Ревизията е проведена за периоди 01.01.2016г.-30.09.2021г. по прилагане на ЗДДС. Задълженията са формирани в резултат на начислен ДДС за периодите по фактури, издадени от 37бр. доставчици като приходните органи приемат, че по издадените от тези доставчици фактури с предмет бързооборотни стоки /храни, напитки, тютюневи изделия и др./ при ревизираното лице /РЛ/ не е отчетена реализацията на стоките по надлежния ред в съответните периоди/, а именно - в същия данъчен период на получаването й предвид характера на стоката като бързооборотна, поради което се приема основание по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК наличие на данни за укрити приходи или доходи,приема се също наличие на основанието по чл.122,ал.1,т.4 ДОПК воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. За данъчна основа за облагане с косвен данък е приета стойността на закупената стока по неотчетените от дружеството фактури, намалена със стойността на издадените КИ за върната стока и увеличена с процента на надценка в размер на 16,62% / без тютюневите изделия, продавани на фиксирани цени/. Дружеството осъществява търговия на дребно с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия, перилни и почистващи препарати, домашни потреби, канцеларски материали и др., като същото стопанисва няколко търговски обекта супермаркети, ресторанти и магазин. РЛ е регистрирано по ЗДДС на 12.04.2007 г. РЛ се явява получател по фактури, издадени от Табако трейд Пловдив ООД, Деливъри ООД, ЕТ Д. Кръстев, Милки груп био ЕАД, и други , общо 37 бр. доставчика, като въз основа на представените първични и вторични счетоводни документи от доставчиците и писмените обяснения на РЛ относно последващо отразяване на фактури след обхвата на ревизията, касаещ периоди м.12.2021 г., м.01.2022 г., м.02.2022 г. и м.03.2022 г. /при установени данни и за отразяване през м.10 и м.11 2021г. според отчетните регистри на РЛ/, приходните органи приемат, че РЛ е получило стоките по фактурите, но реализацията им като не е отчетена в съответните периоди, в които са получени, се явява укрита. Съгласно констатациите в РД в РА е формирана данъчна основа по реда на чл.122,ал.2 ДОПК върху стойността на получените стоки, увеличена с надценката, установени са задължения за плащане на ДДС и лихви помесечно за всеки от данъчните периоди м- март-септември вкл.2021г. Спорният въпрос при обжалването на РА се отнася до начислен ДДС във връзка с неотчетени продажби на съответните стоки, закупени от РЛ, като фактурите по закупуването им са отразени в следващи данъчни периоди. В процесния случай не се касае за начисляване на ДДС досежно покупките на стоките, т.е. включването им в дневниците за покупки от РЛ, а за начислен ДДС при продажба на стоките, който се дължи от РЛ. Делото е за втори път пред ВАС в условията на втора касация. В касационното производство пред ВАС при първата касация е отменено решение 2471/15.03.2024г. по адм. Дело 1638/2023г. по описа на АС Пловдив, с което РА е отменен в обжалваната си част като е прието, че е незаконосъобразен, тъй като е счетено, че не са били налице предпоставките по чл.122, ал.1,т.2 и т.4 за провеждане на ревизията по особения ред и от събраните по делото доказателства не е било установено по безспорен начин, както кои са данъчните документи за покупка на стоките и кога са издадени, за да бъде извършена правилна преценка за вписването им в дневниците за покупка. Като отчита обстоятелството, че са налице данни за включване на фактури в данъчни периоди, последващи и извън времевия обхват на ревизията, е прието, че за РЛ не е възникнало задължение за ДДС, а само евентуално за налагане на административни санкции. В отменителното решение на ВАС 13262/05.12.2024г. по адм. Дело 6003/2024г. на ВАС е прието, че първоинстанционният съд не е обсъдил доказателствата по делото и не е разгледал спорния пункт по РА досежно допълнително начисления ДДС във връзка с реализацията на закупените стоки по доставчици. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания за извършване анализ на всички доказателства по делото, вкл. Документите, част от преписката и приложенията към РД и РА и да формира извод досежно материалната закоонъсобразност на РА. При новото разглеждане на делото от друг състав на АС Пловдив е постановено обжалваното пред настоящата инстанция съдебно решение. По делото не са събирани нови доказателства. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната му част като е прието, че всички издадени от доставчиците фактури и предмет на РА и РД са реално издадени, макар и част от тях да не са подписани, но съдържат необходимите реквизити съгласно ТР 5/14.07.2004г. от т.дело 7/2004г. на ОСС на ВАС. Приема, че стоките по тези фактури са свързани с обичайната икономическа дейност на РЛ и са получени от РЛ, но не са отразени счетоводно при него в данъчния период на получаване, съответно не са отразени продажбите на стоките, както и на дължимия в този случай ДДС. Приема, че като РЛ не е отразило своевременно първичните счетоводни документи, не е отразило своевременно и по надлежния ред дължимия косвен данък, поради което правилно приходните органи и на основание чл.86,ал.1 и ал.2 вр. С чл.25,ал.1 ЗДДС са начислили допълнително ДДС върху стойността на стоките при реализацията им. Приема, че в този случай са налице основанията по чл.122, ал.1, т.2 и 4 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред и съответно на определяне на данъчната основа по чл.122, ал.2 ДОПК, не са допуснати процесуални нарушения в административното данъчно производство и се позовава на презумпцията по чл.124 ДОПК относно верността на фактическите констатации на приходните органи в крайния им акт, като необорени надлежно. Решението е неправилно. Административният съд в обжалваното си решение е възприел изцяло и като свои фактическите и правни изводи на приходните органи в РА, обобщени и в решението на данъчния директор. По отношение на спорните въпроси по делото е прието от съда, че са били налице основанията по чл.122, ал.1, т.2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК , формиране на данъчна основа по чл.122, ал.2 ДОПК при позоваване на необорената презумпция по чл.124 ДОПК за вярност на фактическите констатации на приходните органи в РА и РД. Прието е също, че законосъобразно с РА е начислен ДДС и съответните лихви за забава върху стойността /увеличена с надценка, с изключение на тютюневите изделия/ на всички стоки, получени по 3262бр. фактури, издадени от 37 броя доставчици за стопанисваните от РЛ обекти, които фактури не са отразени счетоводно в дневник за покупки и регистри в данъчния период /месец/ на издаването им, а са отразени в данъчните периоди м.10,11,12 2021г. и м.01.2022г., т.е. в 12 месечния срок, но извън времевия обхват на ревизията. ДДС е начислен върху продажната цена на тези стоки, които в РА и РД приходните органи приемат, че са реализирани в същия месец, в който са получени и издадени фактурите, тъй като се касае за бързооборотни стоки. Съдът отчита, че в така определението от приходните органи периоди са настъпили данъчни събития по смисъла на чл.25, ал.2 ЗДДС, а именно продажбата на стоките за целите на икономическата дейност на РЛ, в който момент е следвало да се начисли ДДС и като не е направено това, е установено и сторено със законосъобразно издадения РА. Съдът приема, че стоките по всички процесни фактури са получени, макар част от тези фактури да не са представени и налични, а по други да липсва подпис на получател, което не намира за съществено необходим реквизит. По делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, от което е видно, че част от процесните фактури не са подписани или нямат посочен конкретен получател, други не са налични по делото и приложената административна преписка , към трети няма експедиционни бележки или приемо-предавателни протоколи. Според вещото лице предмет на фактурите са стоки, които са с период на годност повече от два месеца тютюневи изделия, пакетирани храни и напитки, алкохолни напитки, почистващи препарати, домакински уреди и др. За да се приложи разпоредбата на чл. 122 от ДОПК, следва да е налице особен случай, който препятства извършването на ревизия по общия ред, следва да е налице поне една от изчерпателно изброените в нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК предпоставки. Тяхното наличие следва да се установи от органите по приходите в условията на пълно доказване, с допустимите по ДОПК доказателства, и не е допустимо прилагането на този особен ред на ревизия само при предполагаемо наличие на основание. Основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са от категорията на абсолютните положителни процесуални предпоставки за законосъобразното протичане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК и при спазване процесуалните правила за това. В процесния случай изводите на съда, че приходните органи са установили при условията на пълно доказване наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизия по особен ред, са необосновани. От събраните по делото и по преписката доказателства не могат да се направят ползващите приходните изводи за наличие на укрити приходи, респ. воденото счетоводно да не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане на РЛ. Не е спорно и е видно от констатациите в РД, че всички фактури, които приходните органи приемат, че не са отразени в месеца на издаването и получаването им от РЛ, са отразени по-късно и в рамките на срока по чл.124, ал.4 ЗДДС - най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от срока по чл.72,ал.1 ЗДДС, а именно през м.10,11,12.2021г. и 01.2022г. вкл. Ползване на данъчен кредит по тези фактури не е претендирано за периодите, когато са издадени, а когато са счетоводно отразени и включени в СД по ЗДДС. В случая няма никакви данни за укрити приходи или за нередовно водено счетоводство. Според приходните органи укрити приходи са налице по отношение на получените суми от продажбата/реализирането на получените стоки в същите данъчни периоди, през които са издадени фактурите. Тези твърдения обаче на приходните органи, възприети необосновано от съда, са останали изцяло недоказани. По никакъв начин, документално или фактически, не е установено нито наличието на такива приходи, постъпили именно от продажба на стоките по процесните фактури в посочените данъчни периоди на издаване на фактурите, не са налице и индиции в тази връзка. Позоваването единствено и само на вида на стоките като бързооборотни е несъстоятелно, няма своето нормативно основание, а още по-малко е достатъчно, за да се приеме само по тази причина, че стоките са реализирани в същите данъчни периоди, при което да е налице предпоставката укрити приходи. Обратното, въз основа на даденото заключение от вещото лице в проведеното последно съдебно заседание при първото разглеждане на делото в АС Пловдив, е установено, че стоките нямат такъв характер на бързооборотни стоки, тъй като годността им е по-голяма от тази на месец. От събраните по делото доказателства не може да бъде установено конкретно и по безспорен начин нито кои са твърдяните като неосчетоводени фактури, нито каква е получената по тях стока, още по-малко пък на каква стойност са същите. Според заключението на вещото лице по приетата по делото ССЕ, в РД и РА липсват систематизирани данни по доставчици и периоди за кои фактури се приема, че са получени, но не са осчетоводени, налице са и технически грешки за значителни суми в РД, като не е възможно да се установи дали същите са дали отражение при определяне на задълженията, липсват по преписката част от списъците с фактури, както и голяма част от самите фактури. Това от своя страна влече недоказаност, както на тезата на ответника, че стоките по тези множество фактури (без изрично посочване на самите фактури и техните издатели) не са били осчетоводени по съответния ред, така и на тезата, че стоките по тези множество фактури са реализирани и то в същия данъчен период. Възможните предположения на органите по приходите не са годно основание да бъде изградена тезата за наличие на укрити приходи или доходи, респ. че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Обратно на приетото от административния съд, органите по приходите не са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период са налице обстоятелства, водещи до наличие на основания по чл. 122, ал. 1,т.2 и т.4 от ДОПК. При така установеното следва да се приеме, че ревизионното производството не е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК и приложение не следва да намери правилото на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, че фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Следствие от изводите дотук е, че приходните органи са допуснали и съществено нарушение на процесуалните правила при издаване на РА по ревизия, която е проведена по особения ред без наличие на доказани основания за това. Останали са недоказани фактическите констатации на приходните органи, които са от съществено значение за разрешаване на спорния въпрос , а именно има ли настъпили данъчни събития по смисъла на чл.25 ЗДДС продажба на същите стоки, получени по издадени фактури от доставчиците, описани в РД, в данъчни периоди м.март-септември 2021г., и то през същите данъчни периоди, така че да възникне задължение за РЛ да осчетоводи продажбите, да начисли ДДС върху продажната цена, както и да го декларира. Реализацията на тези стоки в периодите, за които е начислен ДДС с РА е положителен факт, който следва да се докаже при условията на пълно доказване от приходните органи, тъй като както се посочи в изложеното по-горе, е неприложима презумпцията за вярност на констатациите по РД и РА. В тази връзка обаче са налице само твърдения, няма събрани доказателства, не са ползвани доказателствени средства. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от законоустановеното задължение за съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или частично ревизионния акт, като го измени в обжалваната част или отхвърли жалбата чл. 160, ал. 1 от ДОПК, независимо от това, дали в съдебното производство страните са ангажирали някакви доказателства или не. Изпълнението на това задължение от страна на съда означава при недоказване да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом юридическият факт не е осъществен, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. Недоказаното осъществяване на продажби на същите стоки в същия данъчен период, в който са издадени процесните фактури, води до извод за недоказаност на наличието на данъчно събитие като предпоставка за начисляване на ДДС. Не е спорно, че процесните неотчетени покупни фактури, по които дружеството се явява получател, са включени в отчетните регистри по ЗДДС за периоди, които са извън обхвата на извършената на БРАТЯ НЕДЕЛЕВИ ЕООД ревизия. С оглед на срока, в който това е направено действията на РЛ не са в нарушение на ЗДДС, което косвено се признава от процесуалния представител на приходните органи, който пледира, че по същите фактури е заявено от РЛ правото на приспадане на данъчен кредит за периодите 12.2021г-01.2022г. Приходните органи е следвало да съберат и представят доказателства, че стоките, получени от РЛ с процесните фактури са реализирани в данъчните периоди, попадащи във времевия обхват на ревизионното производство. В тази връзка обаче са налице единствено и само твърдения и житейски предположения относно вида на стоките. Липсват счетоводни данни, конкретни данни за продажби, данни за и от инвентаризация или друго. И след като хипотетично е възможно разпореждането със стоките да е извършено и извън времевия обхват на ревизията, вкл. и в данъчните периоди, в които фактурите за придобиване на стоките са осчетоводени, твърденията на приходните органи, възприети от съда, за изцяло несъстоятелни и недоказани. По изложените съображения обжалваното съдебно решение като неправилно незаконосъобразно и необосновано - следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора на основание чл.227, ал.1,изр. последно АПК. С оглед изложените мотиви се приема, че атакуваният ревизионен акт в обжалваните си части е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в същите части. По разноските. С оглед изхода на спора в тежест на бюджета на приходните органи и в полза на ревизираното дружество-жалбоподател, следва да се присъдят направените от последното разноски в съдебното производство, за всички съдебни инстанции. Според представените списъци на разноски и данните за заплатени държавни, хонорари на експертизи и адвокатски възнаграждения за всяка инстанция поотделно, общият размер на дължимите разноски е 39 260лв., от които 11 000лв. за първото разглеждане на делото в АС Пловдив, 12280лв. за първото разглеждане на делото пред ВАС и 15 980лв. за настоящата инстанция като няма данни да са направени разноски при повторното разглеждане на делото пред АС Пловдив. Неоснователно е направеното възражение от процесуалния представител на приходните органи за прекомерност на адвокатския хонорар, тъй като същият съответства на възприетата фактическа и правна сложност на спора, освен това е уговорен и заплатен в размери, по-ниски от претендираните от процесуалните представители на приходните органи във всяка от съдебните инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение