Решение № 3753 от 19.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8179/2021 г.

Решение № 3753 от 19.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8179/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 106 от 17.03.2021 г., постановено по адм. д. № 485/2020 г., Административен съд (АС) – Стара Загора е отменил по жалба на "ПСК Виастрой" ЕООД Ревизионен акт (РА) № Р-16002419006394-091-001/7.04.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 315/6.07.2020 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта, с която на дружеството са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 54 700, 00 лева и прилежащи лихви за просрочие към главниците към 7.04.2020 г. в размер на 3 889, 51 лева, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. май и м. юли 2019 г. по фактура № 0000000003/25.07.2019 г., издадена от "Мира транс – СЗ" ЕООД на стойност 188 500, 00 лева и ДДС 37 700, 00 лева, както и по фактура № 1000000012/3.05.2019 г., издадена от "Пътремонт - 18" ЕООД на стойност 85 000, 00 лева и ДДС 17 000, 00 лева. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на "ПСК Виастрой" ЕООД, в останалата й част, като с Определение № 257/19.05.2021 г., постановено по същото дело, е допълнил решението, в частта му за разноските, осъждайки "ПСК Виастрой" ЕООД да заплати на НАП – гр. София съдебно-деловодни разноски в размер на 34, 67 лева съобразно отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решението в отменителната му част е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 2 288, 00 лева, както и разноски за заплатена държавна такса за касационната инстанция в размер на 468, 72 лева. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответникът по касационната жалба - "ПСК Виастрой" ЕООД, с ЕИК: [ЕИК], не се представлява в съдебно заседание и не е изразил становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна, и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си АС – Стара Загора е отменил по жалба на "ПСК Виастрой" ЕООД РА № Р-16002419006394-091-001/7.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 315/6.07.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 54 700, 00 лева и прилежащи лихви за просрочие към главниците към 7.04.2020 г. в размер на 3 889, 51 лева, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. май и м. юли 2019 г. по фактура № 0000000003/25.07.2019 г., издадена от "Мира транс – СЗ" ЕООД на стойност 188 500, 00 лева и ДДС 37 700, 00 лева, както и по фактура № 1000000012/3.05.2019 г., издадена от "Пътремонт - 18" ЕООД на стойност 85 000, 00 лева и ДДС 17 000, 00 лева. В отхвърлителната част, решението на първоинстанционния съд, като необжалвано, е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Изложени са мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), в изискуемата се форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, направеното оспорване по административен ред и аргументите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт в оспорената му част, както и събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство. Съдът е възпроизвел и oсновните констатации на ревизиращите органи, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит, като е посочил, че същите са свързани с неустановяване на материална и кадрова обезпеченост на посочените доставчици, както и с установеното в хода на ревизията обстоятелство, че изпълнението на строително-мотажни работи (СМР) на посочения обект в гр. Мъглиж е осъществено от лице, различно от ревизираното. Решаващият съд е приел, че така издаденият ревизионен акт е материално незаконосъобразен, като систематизирани мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. По делото са налични достатъчно писмени доказателства, установяващи реалността на извършените доставки на услуги по издадените от от "Мира транс – СЗ" ЕООД и "Пътремонт - 18" ЕООД фактури с предмет – СМР. В тази връзка е прието, че за удостоверява не издаването на фактурите, тяхното счетоводно отразяване и фактическото основание за издаването им са представени: договори за възлагане на СМР на конкретно посочения обект и двустранно подписани протоколи обр. 19, в които извършените и приети дейности на посочения обект са конкретно описани по вид, мерна единица, единична и обща стойност. Съдът е приел, че в своята съвкупност тези кореспондиращи помежду си доказателства установяват възлагането, отчитането, предаването и приемането на изпълнените СМР. 2. На следващо място за неоснователни са приети доводите на приходните органи за липса на материална обезпеченост предвид посочената липса на документи за покупката на вложени материали, придружени със съответни разрешения за производство, доколкото предмет процесните фактури са доставките на услуги – СМР, а не строителни материали. Прието е, че липсата на доказателства за материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не може да обуслови извод за нереалност на доставките, нито е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаемите доставки, като според съда изложените от ревизиращите органи съображения в тази посока не съответстват на трайната съдебна практика на ВАС и противоречат на практиката на СЕС, в чиито решения многократно е подчертавано, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. Наред с изложеното съдът е приел, че отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателите на процесните фактури - "Мира транс - СЗ" ЕООД и "Пътремонт-18" ЕООД не разполагат с кадрова обезпеченост да изпълнят услугите, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Освен това според съда липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат услугите със собствен ресурс не следва да се взема предвид при наличие на достатъчно безспорни доказателства относно договаряне, получаване и приемане на услугите и последващата им реализация, още повече, че по делото е установено, че доставчикът "Пътстрой" ЕООД, на когото е превъзложено изпълнението на доставките, е разполагал с кадрови ресурс за извършването им. При съобразяване на Решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, АС – Стара Загора е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде ограничавано, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не разполага с кадрова обезпеченост за изпълнението им, без да са налице обективни данни за наличие на недобросъвестност от страна на ревизираното дружество. 3. На последно място първоинстанционният съд е приел, че не може да се откаже право на данъчен кредит и поради това, че в договора, сключен с община Мъглиж, не е предвидена възможност "ПСК Виастрой" ЕООД да има право да превъзлага извършване на СМР на други лица. С позоваване на т. 46 - 53 от Решение на СЕС по дело С- 342/11, съдът е приел, че в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка, е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган (т. 53), като е посочено, че в случаите, когато се твърди относителна симулация именно данъчният орган е този, който следва да установи по безспорен начин кой е действителният доставчик на стоките, съответно - изпълнител на услугите, което в случая не е сторено. Направен е краен извод, че фактурите, издадени от "Мира транс – СЗ" ЕООД и "Пътремонт - 18" ЕООД, отразяват реално извършени доставки, за които необосновано органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит на ревизираното лице (РЛ) – обстоятелство, обуславящо отмяна на ревизионния акт в посочената част. Решението на Административен съд – Стара Загора, в оспорената му отменителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. Касаторът отстоява тезата, че отсъствието на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит са убедително установени, като в тази връзка оспорва изводите на първоинстанционния съд за реалност на процесните доставки на услуги по фактурите, издадени от "Мира транс – СЗ" ЕООД и "Пътремонт - 18" ЕООД. Посочва, че събраните документи в хода на ревизията са частни документи, които от една страна не се ползват с материална доказателствена сила, от друга – не доказват реалното извършване на доставки на СМР от двамата доставчици, както и посочения от тях подизпълнител. Основните доводи на касатора са за липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците за извършване на доставките, доколкото договорените СМР изискват наличие на труд, ползване на техника и влагане на материали. В заключение посочва, че в зависимост от обстоятелството, че липсват осъществени облагаеми доставки, то с оглед разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъкът по фактурите е неправомерно начислен, поради което не е налице право на данъчен кредит. По подробно изложени доводи в жалбата се иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново решение, с което да се потвърди издадения ревизионен акт. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема следното: Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховен административен съд, първо отделение. Правилно съдът е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства, с които данъчно - задълженото лице е доказало твърденията си за изпълнение на всички предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква когато ДДС стане изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги, настъпва към момента на извършването им, като това е и релевантния факт, подлежащ на доказване от РЛ, носещо доказателствената тежест в процеса съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК. В този смисъл, основна предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е действителното осъществяване на доставката - в случая според вписаното в процесната фактура и предмет на съдебен контрол - доставка на услуги - СМР. Настоящата съдебна инстанция счита, че във връзка с реалното извършване на доставки на услуги по издадените от "Мира транс – СЗ" ЕООД и "Пътремонт - 18" ЕООД фактури са събрани писмени доказателства, обуславящи извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, които са определящи за преценката дали услугите са действително извършени и предадени, следва всички събрани по делото доказателства да бъдат преценени в своята съвкупност. В процесния случай по фактурата са представени: договор за възлагане на СМР и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи обр. 19. На първо място следва да бъде посочено, че посочените документите не са оспорени от ответника по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 ДР на ДОПК. На следващо място, представените от РЛ и доставчиците му документи са частни, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Нещо повече - за реалното изпълнение на спорните доставки не може да се очаква представянето на официални свидетелстващи документи с материална доказателствена сила. Като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчете безспорното наличие на резултат от изпълнението на конкретните дейности и последващата реализация на услугите. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. На следващо място правилно първоинстанционният съд е приел, че обстоятелството, че доставчиците не е разполагат с назначени лица на трудови договори, не може да се вмени във вина на РЛ, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчиците не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно – задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Като допълнителен аргумент следва да бъде посочено, че подизпълнителят на двамата доставчици – "Пътстрой" ЕООД е разполагал с технически ресурс за извършване на фактурираните доставки, а що се касае до доводите в РА за липса на материална обезпеченост, правилно административният съд е посочил, че липсата на представени документи за покупката на вложени материали би засегнало установяването на реалното извършване на услугите само, ако фактурираните доставки са с предмет строителни материали, какъвто не е настоящият случай. С оглед на изложеното касационният съд преценява, че при наличие на достатъчно безспорни доказателства относно договаряне, получаване, приемане и последваща реализация на услугите, твърдението на касационния жалбоподател за липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост е неоснователно. Предвид събраните доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че процесните фактури установяват реално извършени услуги - СМР, за които на задълженото лице се следва право на данъчен кредит, което необосновано и в противоречие с материалния закон не е признато от приходния орган. Въз основа на всичко изложено и достигайки до извода, че са налице предпоставките на чл. 68 от ЗДДС, Административен съд – Стара Загора е постановил правилно решение, което в обжалваната част не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и в тази част следва да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,