Решение № 4918 от 13.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2918/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 116 от 22.01.2025 г., постановено по адм. дело 207/2024г., Административен съд Ямбол, I-ви състав, е отхвърлил жалбата на АТ Капитал ООД гр.Ямбол срещу Ревизионен акт (РА) Р 02002822005603 091 - 001/25.10.2023г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Бургас, потвърден с Решение 54/10.05.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Бургас, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 270 873,06лв. и лихви за забава в размер на 54 095,60лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 17 649лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Ат Капитал ООД, ЕИК 205419545 , с адрес за кореспонденция гр.Ямбол, [адрес], представлявано от управителя А. Мирчев, чрез процесуалния му представител адв. В. Петрова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Ямбол е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Ямбол и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт В. Монев взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение,че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Ямбол е отхвърлил жалбата на АТ Капитал ООД гр.Ямбол срещу Ревизионен акт (РА) Р 02002822005603 091 - 001/25.10.2023г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Бургас, потвърден с Решение 54/10.05.2024г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Бургас, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 270 873,06лв. и лихви за забава в размер на 54 095,60лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за провеждане на ревизията, съставените ревизионен доклад и акт. Прието е, че ревизионният акт е валиден административен акт, издаден е от компетентни органи, той и останалите документи по провеждане на ревизията са подписани с квалифициран електронен подпис, отговаря на изискванията за съдържание и форма, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След това съдът е пристъпил към разглеждане на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Отбелязано е, че в хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество АТ КАПИТАЛ ООД е вписано в Търговския регистър на 03.12.2018 г. и е регистрирано по ЗДДС, считано от 21.12.2018 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС (регистрация по избор, независимо от облагаемия оборот), извършваната дейност през ревизирания период е търговия и търговско посредничество със стоки (техника) в България, страни-членки на Европейския съюз и трети страни, като закупените стоки (основно мобилни телефони), с които търгува дружеството, се транспортират директно от доставчика Euromedia Investment Group S.L., регистрирано по ЗДДС в Испания, до крайните клиенти, регистрирани в страни - членки на ЕС - Австрия, Белгия, Франция, Великобритания, Унгария, Латвия, Португалия, Естония, Италия, Малта, Нидерландия и др. Транспортирането е извършвано от куриерската компания DHL Испания . Посочено е още, че през ревизирания период АТ КАПИТАЛ ООД е декларирало доставки в качеството си на посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС с прехвърлител * (валиден ДДС номер) и крайни получатели дружества, регистрирани на територията на ЕС, доставките са отразени във VIES-декларациите на ревизираното дружество, като е установено от ревизиращите, че придобиващите дружества са имали валидни ДДС номера в периодите на извършване на процесиите доставки, с изключение на Uniwireless LTD, което е било дерегистрирано на 08.02.2022 г. Административният съд е посочил, че за доказване на участието на АТ Капитал ООД в качеството му на посредник в хода на ревизията са представени съответните фактури, издадени от Euromedia Investment Group S.L, от АТ Капитал ООД към крайните получатели; товарителници на куриерска фирма DHL и писмени потвърждения, издадени от придобиващите дружества Rake Celluar On , Sekond Round On , RG Rent SIA , ERTO , Roshdi Traiding and solution , като за останалите крайни получатели в тристранните операции ревизираното дружество не е представило потвърждения за получаване на стоките от придобиващия. На л.2162 от първоинстанционото дело /решението няма своя номерация/ са възпроизведени действията, които са били извършени в хода на ревизията по линията на административното сътрудничество. На база на анализ на така събраните доказателства е направен извод, че за част от доставките , декларирани от АТ Капитал ООД в качеството му на посредник в тристранни операции по чл.15 ЗДДС с прехвърлител Euromedia Investment Group S.L, дружеството не разполага с необходимите документи по чл.9,ал.2 ППЗДДС не разполага с писмени потвърждения от придобиващите дружества в декларираните тристранни операции Circular consulting SPRL с VIN ВЕ0631716755, Mobiair OU c VIN EE102396751, SARL Global Trade c VIN FR40900842469, All Electronics LTD c VIN GB345230133, Moonenergy LTD c VIN GB351690204, Pro i kontra system KFT c VIN HU28811710, Fonez LTD c VIN IE3241328LH, Genius S.R.L. c VIN IT02347700565, Н.К. trading S.R.L. c VIN IT03998640167, Next vision S.R.L. c VIN IT05986240652, Novo trade S.R.L. c VIN IT09253101217, Goldstar commerce LTD c VIN MT24275335, Uniwireless LTD c VIN MT24913004, Zaly c VIN NL002414498B16, JF - poelsma c VIN NL860192039B01, Remarketing Distribution В.V. c VIN NL860540674B01, ОВМ Portugal Unipessoal LDA c VIN PT514846755, Opulent Saturn LDA c VIN PT515978728, ABC wordwide LTD c VIN XI374540490. Решаващият съд е посочил, че фактурите, за които не са налице условията по чл. 15 от ЗДДС и тези, по които ревизираното дружество не разполага с доказателствата по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, са обобщени в таблица на стр. 30-65 от изготвения ревизионен доклад, като на основание чл. 62, ал. 5, вр. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ППЗДДС за процесните фактури, издадени от прехвърлител в тристранни операции Euromedia Investment Group S.L. към АТ КАПИТАЛ ООД, ревизиращият екип е приел, че мястото на изпълнение на извършените от жалбоподателя вътреобщностни придобивания е на територията на страната и данъкът е изискуем от лицето, което извършва придобиването съгласно чл. 84 от ЗДДС. Допълнено е, че в случая, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната, когато тя е държавата членка по идентификация, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Отбелязано е още, че за фактурите, посочени на стр. 66-77 от РД с обща данъчна основа 22 345 887,82 лева, издадени от Euromedia Investment Group S.L., по които получател е българското дружество, ревизиращият екип е счел, че същите са с място на изпълнение на територията на страната и за АТ КАПИТАЛ ООД е налице вътреобщностно придобиване на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, поради това, че българското дружество е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС на своя доставчик и не се е снабдило с доказателства по чл. 9, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС, с които да докаже, че стоките са обложени в държавата-членка на придобиване, като на основание чл. 84, вр. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС, е начислен ДДС в размер на 4 469 177,56 лева. и дължима лихва в общ размер на 866 023,18 лева. На л.2163 от делото са изложени мотивите на решаващия орган при проведеното административно оспорване, при което за по-голямата си част ревизионният акт е бил отменен като незаконосъобразен, а в останалата част/предмет на настоящия спор/ е бил потвърден. Като краен резултат е прието, че за 19бр. фактури и кредитни известия / Uniwireless LTD с VIN МТ24913004, извършени в периода месец март месец май 2022 г. след датата на дерегистрацията му по ЗДДС на 08.02.2022 г., е прието, че в случая не е изпълнено условието на чл. 141, § 1, б. г от Директива 2006/112/ЕО - лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава-членка (т.нар. придобиващ според ЗДДС). Конкретно, за фактури 0000000378/17.03.2022 г. - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки на стойност 72 854,60 лева за данъчен период месец март 2022 г.); 0000000385/30.03.2022 г. - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки на стойност 68 062,80 лева за данъчен период месец март 2022 г.); 0000000402/28.04.2022 г. - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки на стойност 274 324,52 лева за данъчен период месец април 2022 г.); 0000000393/07.04.2022 г. - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки по ФЕ 378/17.03.2022 г. със стойност 3 618,28 лева за данъчен период месец април 2022 г.); 0000000397/20.04.2022 г. - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки на стойност 243 030,52 лева за данъчен период месец април 2022 г.); 0000000408/05.05.2022 - UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки по ФЕ 397/20.04.2022 г. на стойност 2 425,22 лева за данъчен период месец май 2022 г.); 0000000414/17.05.2022 г. UNIWIRELESS LIMITED МТ24913004, (касаеща доставка на стоки по ФЕ 402/28.04.2022 г. на стойност 8 214,48 лева),/, не са налице условията за тристранна операция, разписани в чл. 15 от ЗДДС, както са декларирани от жалбоподателя, дружеството не може да се ползва от този облекчен режим за фактуриране и отразяване на сделките, сключени между испанското дружество Euromedia Investment Group S.L. и АТ Капитал ООД и между него и контрахентите му. Допълнено е, че сделките между испанското дружество и жалбоподателя следва да се определят като вътреобщностна доставка (ВОД) за Euromedia Investment Group S.L. и вътреобщностно придобиване (ВОП) за АТ Капитал ООД и при тези фактически установявания, последното, в качеството му на получател по ВОП, е следвало да отрази тези фактури в дневника си за продажби за съответния период и да начисли данък на основание чл. 84 от ЗДДС. Посочено е , че това е направено с ревизионния акт в потвърдената му с решението на Директора на дирекция ОДОП - Бургас част при липса на елементите на тристранна операция по отношение на тези 19 бр. фактури и кредитни известия, издадени от Euromedia Investment Group S.L., органите по приходите са начислили дължимия данък по тези доставки с получател АТ КАПИТАЛ ООД, като в съответствие с горните фактически установявания и правни изводи на основание чл. 84, вр. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС размерът на допълнително установения ДДС с потвърдителната част на решението е определен на 270 873,06 лева, като на основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ за невнесения в срок ДДС е начислена лихва от в общ размер на 54 095,60 лева съобразно съдържащите се на стр. 24 от потвърдителното решение таблици. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. Отбелязано е, че основният спор между страните по делото е налице ли са тристранни операции по посочените фактури. 2. Преди да отговори на спорните въпроси първоинстанционният съд е възпроизвел правната рамка на тристранните операции, като е възпроизвел съдържанието на относимите правни разпоредби на чл.15, чл.62 ЗДДС /л.2164 от делото/. На база на това тълкуване е изграден извод, че фактическият състав на тристранната операция включва кумулативно следните елементи: 1. страните, които участват в нея; 2. транспортът на стоките; 3. дали ревизираното дружество разполага с документите, посочени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС; 4. начислил ли е придобиващият ДДС, като получател по доставката ; при липса на някое от тези обстоятелства, съответната доставка следва да се квалифицира като ВОП. 3. На л.2165 от делото са изложени мотивите на съда защо споделя констатациите на ревизиращите органи по отделни доставчици . Като генерален извод е прието, че не са изпълнени условията на чл. 15, т. 1 от ЗДДС (регламентиращ участието на три регистрирани лица в три различни страни членки - в случая участниците са от четири страни членки), както и на чл. 15, т. 2 от ЗДДС, изискващ стоките да се транспортират директно от А до В - в случая стоките се транспортират до страна членка, различна от страната, издала ДДС номера на придобиващия. Отбелязано е, че действително не е спазено и изискването по чл. 9, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС, сочещ, че фактурата по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция следва да съдържа ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат. 4. На отделен ред е коментирана законосъобразността на ревизионния акт в частта му по доставките към Uniwireless LTD с VIN МТ24913004, извършени в периода м. 03 - м. 05.2022 г. след датата на дерегистрацията му по ЗДДС на 08.02.2022 г. Съдът е приел, че актът е законосъобразен и в тази му част, като е установено, че Ат Капитал ООД е начислило дължимия ДДС по тези доставки към м.11/2022г., но не начислило дължимия ДДС на вътреобщностните придобивания на същите тези стоки от Euromedia Investment Group S.L. c VIN ESB98815608, които вече не са част от тристранна операция. Прието е, че в случая не е изпълнено условието на чл. 141, § 1, б. г от Директива 2006/112 (ЕО), изискващ лицето, до което се извършва последващата доставка, да е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава-членка (т.нар. придобиващ според ЗДДС); наличието на регистрация за целите на ДДС на придобиващия е изведено като една от необходимите за приложението на този режим на облагане материалноправни предпоставки, която следва да е налице към датата на всяка една от доставките, а липсата й изключва квалифицирането на съответните доставки като тристранни операции. Посочено е, че по отношение на тези седем доставки, които също не могат да бъдат квалифицирани като тристранни операции, правилно е прието, че става въпрос за последователни доставки на едни и същи стоки, които се изпращат или превозват от една държава - членка до друга държава - членка директно от първия доставчик до крайния клиент във веригата. 5. На отделен ред са изложени мотиви, че след като въпросните сделки, сключени между испанското дружество Euromedia Investment Group S.L. и АТ Капитал ООД и между него и контрагентите му не съставляват тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС и дружеството не може да се ползва от облекчения режим за фактурирането и отразяването им, то сделките между испанското дружество и жалбоподателя правилно са определени като вътреобщностна доставка (ВОД) за Euromedia Investment Group S.L. и вътреобщностна придобиване (ВОП) за АТ Капитал ООД. Като правилна е квалифицирана и преценката на приходните органи, че по отношение мястото на изпълнение на ВОП от Euromedia Investment Group S.L.. е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. От това е изведен извод, че за жалбоподателя съществува възможността по чл. 62, ал. 3 от ЗДДС да извърши корекция на начисления му данък, ако докаже, че доставките на тези стоки са обложени в държавите, където стоките са пристигнали или превозът им е завършил - Франция, Нидерландия, Германия и Малта. Посочено, че фактът, че малтийското дружество е дерегистрирано по ДДС сочи на извод, че не са налице условията по чл. 15 от ЗДДС за тристранна операция, а не че жалбоподателят следва да начисли български ДДС по тези доставки и да го заплати, както погрешно е направено от него впоследствие обстоятелство, установено и с назначената по делото съдебна експертиза, приобщена към доказателствения материал. 6. Според първоинстанционния съд, след като обаче дружеството твърди, че има разминавания в някои баркодове на пратките от DHL Испания (налице са доказателства, че повечето пратки са получени от местни дружества в Германия, Нидерландия и Малта), то би могло да установи това, като представи доказателства от получателите, че тези доставки са декларирани и обложени в държавите членки, където са получени стоките и за тях са подадени VIES-декларации, но липсата на такова деклариране обаче е безспорно установена с отговорите на молбите за административно сътрудничество, посочени по-горе в настоящото решение. 7. На отделен ред е направен коментар в смисъл, че след като ревизираното дружество Ат Капитал ООД е съобщило на своя доставчик Euromedia Investment Group S.L. идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност, издаден от България, т.е. от държава членка, различна от Испания, то е приложим § 1 на чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО, като изпращането или превозът се отнасят само към доставката, извършена от Euromedia Investment Group S.L.. Допълнено е, че към доставката от българското дружество към крайния клиент в другата държава членка не може да се отнесе транспорт и няма да е налице вътреобщностна доставка на стоки, а на основание чл. 31 от Директива 2006/112 (ЕО) е налице доставка с място на изпълнение в другата държава членка, където се намира стоката след приключване на транспорта; по отношение на данъчното третиране на доставката, извършена от българското дружество към крайния клиент за целите на ДДС следва да бъде приложено данъчното законодателство на държавата членка, в която е мястото й на изпълнение, в случая на територията на Франция, Нидерландия, Германия и Малта, както правилно е прието от приходните органи; в тази връзка и с оглед задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка българското дружество следва да се съобрази с нейното данъчно законодателство. Направен е краен извод, че по отношение на изброените 19 бр. фактури и кредитни известия, издадени на Moonenrgy , Mobiair , All Electronics и Uniwireless не са изпълнени условията по чл. 15 от ЗДДС, поради което същите не могат да бъдат третирани като тристранни операции и за тях правилно е приложен чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, респ. напълно правомерно на основание чл. 84, вр. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е начислен ДДС в общ размер от 270 873,06 лева, ведно с дължимата лихва за невнесения данък, определена на основание чл. 175 от ДОПК, вр. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ на 54 095,60 лева. Решението на Административен съд Ямбол e правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Ат Капитал ООД, ЕИК 205419545, се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд е изместил предмета на спора по делото, като е приел, че същият се изразява в това дали са налице тристранни операции, докато от данните по делото е видно, че пред съда се оспорват определените данъчни задължения въз основа на корекции, извършени по време на ревизионното производство по указания на органите по приходите, което създава данъчна несигурност и противоречи на принципа на оправданите правни очаквания и измерения. На отделен ред се поддържат оплаквания, че по отношение на малтийското дружество Uniwireless в получения писмен отговор с малтийските данъчни власти е посочено, че то е дерегистрирано по ДДС с действие от 02.08.2022г. , от което следва, че по първоначално издадените от дружеството-жалбоподател фактури за тристранни операции през данъчни периоди м.03, 04 и 05 на 2022г. малтийското дружество не е било дерегистрирано и в хода на ревизионното производство органите по приходите неправилно са указали на Ат Капитал ООД да извърши корекция по фактурите на Uniwireless , което като краен резултат има проявление на двойно начисляване на ДДС по едни и същи доставки един път в качеството на придобиваш на основание чл.62,т.2 ЗДДС и втори път чрез начисляване на данък по доставките към Uniwireless . Навеждат се и оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, обосновано с тълкуването на закона дадено в решението на СЕС от 27.09.2007г. по дело С 409/04, като по отношение на процесните доставки на стоки следва да се приложи нулева ставка на данъка, а не да се начислява 20% ДДС. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Принципно по делото няма спор за факти, фактическата обстановка по спора е много подробно възпроизведена в първоинстанционното решение и това обстоятелство не се оспорва от жалбоподателя. Принципно не се оспорва и очертаната правна рамка на спора, като са цитирани съответните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество Ат Капитал ООД извършва през ревизирания период търговия и търговско посредничество със стоки (техника) в България, страни-членки на Европейския съюз и трети страни, като закупените стоки (основно мобилни телефони), с които търгува дружеството, се транспортират директно от доставчика Euromedia Investment Group S.L., регистрирано по ЗДДС в Испания, до крайните клиенти, регистрирани в страни - членки на ЕС - Австрия, Белгия, Франция, Великобритания, Унгария, Латвия, Португалия, Естония, Италия, Малта, Нидерландия и др. Транспортирането е извършвано от куриерската компания DHL Испания . През ревизирания период АТ КАПИТАЛ ООД е декларирало доставки в качеството си на посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС с прехвърлител Euromedia Investment Group S.L. (валиден ДДС номер) и крайни получатели дружества, регистрирани на територията на ЕС, доставките са отразени във VIES-декларациите на ревизираното дружество, като е установено от ревизиращите, че придобиващите дружества са имали валидни ДДС номера в периодите на извършване на процесните доставки, с изключение на Uniwireless LTD, за което е установено, че е дерегистрирано по ДДС. На база на събрани в хода на ревизията доказателства, в това число по линия на международното сътрудничество с данъчни администрации на страни от ЕС органът по приходите е приел, че за фактурите, посочени на стр.66 77 от ревизионния доклад, с данъчна основа от 22 345 887,82лв., издадени от доставчика Euromedia Investment Group S.L., мястото на изпълнение е на територията на страната и за ревизираното дружество е налице вътрешнообщностно придобиване по смисъла на чл.62,ал.2 ЗДДС , поради това, че те е предоставило идентификационния си номер на своя доставчик и не се е снабдило с доказателствата по чл.9,ал.1 ППЗДДС, с които да докаже, че стоките са обложени в държавата членка по придобиване, поради което на основание чл.84 във вр. с чл.62,ал.2 ЗДДС и чл.9,ал.3 и 4 ППЗДДС е начислен ДДС в размер на 4 469 177,56лв. и лихви за забава в размер на 866 023,18лв. При административното оспорване ревизионният акт е отменен с решението на директора на Д ОДОП Бургас по отношение на начислен ДДС в размер на 4 198 304,50лв. и лихви за забава в размер на 811 927,58лв. , и е потвърден относно начислен ДДС в размер на 270 873,06лв. и лихви за забава в размер на 54 095,60лв. Потвърдената част от акта касае начислен основание чл.84 във вр. с чл.62,ал.2 ЗДДС и чл.9,ал.3 и 4 ППЗДДС ДДС по 19 бр. фактури и кредитни известия, издадени на Moonenrgy , Mobiair , All Electronics и Uniwireless , за които е прието, че не са изпълнени условията по чл. 15 от ЗДДС. По отношение на първите три дружество е прието, че доставките на стоки са извършени в трета страна, където получателят няма валидна ДДС регистрация, а по отношение на малтийското дружество Uniwireless е прието, че то не е притежавало валидна ДДС регистрация към момента на издаване на фактурите по тристранните операции. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в оспорената му част. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоката се транспортира от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция, по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Съгласно чл. 62, ал. 5 независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1, т. е. посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. Документите, удостоверяващи тези обстоятелства са уредени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 62, ал. 6 ЗДДС. Според чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Наведените в касационната жалба оплаквания , че първоинстанционният съд е изместил предмета на спора, като е приел, че същият касае това дали са налице тристранни операции по процесните фактури, а не определени данъчни задължения въз основа на корекции, извършени от самото задължено лице по указания, дадени от ревизиращите органи, не могат да бъдат споделени. Видно от доказателствата по делото, в това число съставените ревизионен доклад, ревизионен акт, решение на директора на Д ОДОП Бургас, жалбите подавани от ревизираното лице при административното и съдебното оспорване, основният спор между страните е относно това дали посочените фактури и данъчно-кредитни известия отговарят на условията по чл.15 ЗДДС. Поради това правилно административният съд е определил предмета на спора, очертал е правната му рамка, изложил е установената в хода на делото фактическа обстановка, становищата на страните и е изложил в мотивите на съдебния акт своите изводи по изложеното. В случая данъчните задължения на ревизираното лице не са определени въз основа на подадени от него документи/ или въз основа на извършена от него корекция по указания на ревизиращите, каквито доводи са развити в жалбата/, а поради това, че по декларирани от него фактури не са изпълнени законовите условия за нулева ставка на данъка поради наличие на тристранна операция по смисъла на чл.15 ЗДДС. Не намират подкрепа във фактите по делото и оплакванията на касатора, че до определяне на задълженията му с ревизионния акт се стигнало след извършване от негова страна на корекции, които са му били дадени от ревизиращите органи, с което е бил нарушен принципа на правните очаквания. На първо място по делото няма доказателства, от които да е видно, че данъчните задължения на ревизираното лице са определени въз основа на корекции, извършени от него по указания на ревизиращите органи. Впрочем, такова оплакване не е поддържано нито в жалбата пред първоинстанционния съд, нито в тази при административното оспорване пред директора на Д ОДОП Бургас, а се появява за пръв път в касационната жалба. На второ място, вече бе многократно посочено на какви основания са били определени допълнителните данъчни задължения на дружеството и същите нямат нищо общо с извършени корекции на декларирани резултати от самото дружество. Що се касае до оплакванията в касационната жалба, свързани с фактурите издадени към малтийското дружество Uniwireless , то следва да бъде посочено, че въпросът, дали дружеството е било регистрирано по ДДС към момента на издаването на фактурите, като елемент от фактическия състав на тристранната операция, не е бил спорен по време на ревизионното производство , съответно пред първоинстанционния съд, корекцията е била извършена от самото ревизирано дружество, а доводи, че дружеството е било дерегистрирано по ДДС към 02.08.2022г. се навеждат за пръв път в касационната жалба. Доколкото при условията на чл.220 АПК Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, наведените оплаквания в тази насока не следва да бъдат обсъждани. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон, тъй като приетото в решението тълкуване на закона е в противоречие с принципите на пропорционалност, правна сигурност и данъчен неутралитет. Както бе посочено вече, с първоинстанционното решение е възпроизведена подробно правната рамка на спора. Част от тази правна рамка е и законова фикция на чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, според която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, в този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. На стр. 26 от решението първоинстанционният съд е извършил анализ на правната уредба на тристранните операции, така както е заложена нормите на цитираната директива и в нормите на националното законодателство. Правилно е посочено, че разпоредбата на чл. 141 от Директивата се отнася за освобождаване на ВОП на стоки на територията на държава членка, извършени в съответствие с чл. 40 от Директивата: "За място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива. " /текстът е транспониран с този на чл. 62, ал. 1 ЗДДС/. В допълнение е отбелязано, че според чл. 141 от Директивата: "Всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия: а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава-членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава-членка; б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава-членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а); в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава-членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка; г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава-членка; д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата-членка, в която се дължи данъка. ". Акцентирано е, че цитираната разпоредба задължава всяка страна членка да предприеме специфични мерки с цел да не се начислява ДДС върху вътреобщностното придобиване на стоки на нейна територия при тристранна операция, а задължение да начисли ДДС по тази доставка ще има регистрираното за целите на ДДС лице в държавата на клиента като получател в тристранна операция. Изграден е извод, че ако изброените условия са налице, българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия и по този начин данъчната тежест се прехвърля в държавата членка на крайното потребление. При недоказана тристранна операция с посредничеството на ревизираното лице на вътреобщностната доставка на стоката, съответства вътреобщностно придобиване с място, определено съгласно чл. 41 от Директивата /транспониран с чл. 62, ал. 2 ЗДДС/. Последната разпоредба, както и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010 г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, Х, Facet, в т. 37: "Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства /както и решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International, C-184/05"/"... поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС, доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и неустановеност стоките да са обложени с ДДС в държавите-членки, посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника. ". При така изложеното се обосновава извод, че за да е налице тристранна операция, следва да са налице кумулативно и четирите предпоставки по чл. 15 ЗДДС. При липса на някоя от тези предпоставки, извършените сделки не могат да бъдат определени като "тристранни" и тогава следва да бъде преценено налице ли е вътрешнообщностно придобиване по смисъла на чл. 65, ал. 5 ЗДДС въз основа на документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Що се касае за оплакванията за допуснато нарушение на материалния закон, свързани с приложението на чл.73а ЗДДС, следва да бъде посочено следното: Отговор на въпроса за приложението на посочената норма при действието на фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС и място на изпълнение на вътреобщностното придобиване, определено в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, дали посредникът има право на данъчен кредит, чрез механизма на обратното начисляване е даден в решението на Съда на ЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08. Според него решение, когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28, б. "а", § 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на директно приспадане" по смисъла на чл. 17 от същата директива. Доколкото стоките не пристигат на територията на държавата членка - мястото на изпълнение се определя от идентификацията на посредника в тристранната операция. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. При липсата на ангажирани доказателства по делото, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната и чл. 73а ЗДДС няма как да бъде приложен. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Ямбол е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на осн.чл.161,ал.1 ДОПК дружеството касатор следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза Д ОДОП Бургас, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 17 649лв., съставляващи юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,