Решение № 4273 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13385/2015 г.

Решение № 4273 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13385/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби на Д. С. К. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П., при Централно управление /ЦУ/ на Националната агенция за приходите /НАП/, срещу решение № 1679 от 09.09.2015 г., постановено по адм. д. № 3879/2013 г., по описа на Административен съд - гр. П., втори състав.

Касаторът - Д. С. К. обжалва решението в частта, с която е потвърден ревизионен акт /РА/ № 161301419 от 15.08.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1189 от 14.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП - относно допълнително начислен ДДС за сумата 218 233,41 лева и в частта за начислените прилежащи лихви - за сумата 134 427,43 лева /изчислени до 15.08.2013 г./. Твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи моли решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в обжалваната му част, а РА в тази част отменен.

Ответникът по касационната жалба на Д. С. К. - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила в тази му част.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен РА № 161301419 от 15.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1189 от 14.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП - относно допълнително установени осигурителни вноски за периода 2008 г. - ДОО в размер на 3255,58 лева и лихви и здравни вноски в размер на 887,88 лева и лихви. Излага, че решението е неправилно - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че е допустимо да бъдат установени по реда на чл. 124а ДОПК задължения за осигурителни вноски /ЗОВ/ за периоди, предшестващи влизането в сила на нормата. Моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата на К. в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 698,08 лева.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП - Д. С. К., в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли решението на административния съд да бъде оставено в сила в тази му част.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението в обжалваните му части на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред Административен съд - П. е бил РА № 161301419 от 15.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1189 от 14.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на Д. С. К. е допълнително начислен ДДС в размер на 228 774,32 лева, ведно с лихви в размер на 140 961,08 лева, определен е данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 716 632,62 лева, ведно с лихви в размер на 324 089,86 лева, допълнително са определени задължения за задължителни осигурителни вноски 2008 г., както следва: ДОО в размер на 3 255,58 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 2 804,46 лева и ЗО в размер на 887,88 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 421,32 лева.

С обжалваното решение съдът е отменил РА в частта относно допълнително начислен ДДС за сумата над 218 233,41 лева, в частта за начислените прилежащи лихви - за сумата над 134 427,43 лева /изчислени до 15.08.2013 г./, в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2008 г. - ДОО и ЗО, ведно със съответните лихви, отхвърлил е жалбата в останалата й част и е осъдил Д. С. К. да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП разноски в размер на 13 698,08 лева.

Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице /РЛ/ срещу РА относно допълнително начислен ДДС за сумата 218 233,41 лева и в частта за начислените прилежащи лихви - за сумата 134 427,43 лева /изчислени до 15.08.2013 г./, както и в частта, с която е отменен РА относно допълнително установени осигурителни вноски за периода 2008 г. - ДОО в размер на 3255,58 лева и лихви и здравни вноски в размер на 887,88 лева и лихви. В останалата си част решението е влязло в законна сила.

За да постанови обжалваното решение, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК, като законосъобразно ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, поради констатирано наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

До този извод съдът е достигнал, като е изложил, че Д. К. не е декларирал получени облагаеми доходи от продажба на недвижими имоти, поради което са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Приел е за безспорно, че К. е осъществявал стопанска дейност - продажба на недвижими имоти. Посочил е, че сделките с недвижими имоти през процесния период са многобройни, имат траен характер и са извършвани през сравнително продължителен период от време, придобиването и продажбата на недвижимите имоти са извършени очевидно не за обезпечаване на собствени нужди, а с цел реализиране на печалба, т. е ревизираното лице на практика е действало като търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон /ТЗ/. При ревизията е установено, че продажбата на недвижими имоти представлява основна икономическа дейност на ревизираното лице. Приел е, че инвестирането в недвижими имоти от К. с цел реализиране на доход и печалба чрез продажба на същите е дейност по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Съдът е приел, че в случая данъчнозадълженото лице е осъществявало такава дейност по занятие, тъй като не може да се възприеме противното при броя продажби на недвижими имоти, като чрез тях не се задоволяват жилищни нужди, осъществявани са систематично / регулярно/ и съответно, са източник на доходи. С оглед на това е постановил, че жалбата се явява основателна в частта относно допълнително начислен ДДС за сумата над 218 233, 41 лв., и в частта за начислените прилежащи лихви - за сумата над 134 427, 43 лв. /както са посочени сумите в неоспореното заключение по ССЕ, базирано на неоспореното заключение по назначената съдебно-оценителна експертиза/, както и в частта, с която са установени задължения за ЗОВ за 2008 г. - ДОО и ЗО, тъй като разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Посочил е, че същата не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила.

Така постановеното решение в обжалваните му части е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. По касационната жалба на Д. С. К.:

Основният довод на касатора е, че административният съд неправилно е приел, че извършените от него продажби през ревизирания период представляват независима икономическа дейност.

Настоящият състав на Върховния административен съд не споделя изводите на първоинстанционния съд, че са налице безспорни доказателства, че К. е осъществявал търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, което обуславя и извода, че същият е осъществявал независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.

В случая не е налице спор по фактите, а основният спорен въпрос е дали дейността, респективно доходите от дейността по продажбата на 18 бр. недвижими имоти, конкретно посочени в нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имоти № 140, том I, рег. № 1884, дело № 140 от 2008 г., попадат в определението за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Касационната инстанция намира, че макар и да става въпрос за 18 имота, в хода на ревизията и в хода на съдебното производство не са събрани доказателства, че ревизираното лице извършва по занятие търговски сделки, което да обосновава извода, че същото е търговец по смисъла на ТЗ. Единствено броят на имотите и тяхната цена не може да обоснове извода, че сделката е търговска, без да бъде обосновано, че сделките се извършват по занятие.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС дефинира, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Н. икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В процесния случай неправилно и приходните органи, а впоследствие и съдът са приели, че Д. К. е осъществявал такава дейност. Същите не са съобразили тълкуването на понятието независима икономическа дейност, извършено от Съда на Европейския съюз в редица негови решения.

Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС понятието за икономическа дейност по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС е обективно, в смисъл, че се разглежда самата дейност независимо от нейните цели и резултати. В частност за икономическа дейност се счита експлоатацията на материална вещ с цел получаване на постоянен доход от нея (в този смисъл са решения по дело С-223/03 и решение по дело С-263/11). С оглед цитираната от касатора практика на СЕС следва да се има предвид разбирането на СЕС, че въпросът дали съответната дейност се извършва с цел получаване на постоянен доход, е фактически въпрос, който трябва да се преценява с оглед на всички данни по случая (т. 33 от решение по дело С-263/11, т. 24 и 26 от решение по дело С-230/94). В тази връзка в практиката си СЕС дава само някой фактори, които биха могли да служат за критерий, но остава преценката на националните юрисдикции. Така в решението по дела С-180/10 и С-181/10 в т. 44 съдът е изложил, че следва да се припомни, че понятието "икономическа дейност" е определено в чл. 9, § 1, втора алинея от Директивата за ДДС като включващо всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него. Според постоянната съдебна практика обикновеното придобиване и обикновената продажба на имот не биха могли да представляват използване на имот, целящо получаване на приходи с постоянен характер по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС, тъй като единственото възнаграждение по тези сделки се състои в евентуалната печалба при продажбата на посочения имот. Наистина такива сделки сами по себе си по принцип не биха могли да представляват икономически дейности по смисъла на тази директива (вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM, С-77/01, т. 58 и Решение от 21 октомври 2004 г. по дело ВВL, С-8/03, т. 39/.

В Решение по дело С-263/11 СЕС е уточнил, че всъщност този критерий /има се предвид естеството на разглежданата вещ/трябва да даде възможност да се определи дали лицето е използвало вещта така, че дейността му да трябва да се квалифицира като "икономическа дейност" по смисъла на Директивата за ДДС. О., че вещта може да бъде експлоатирана само икономически, по правило е достатъчно, за да се приеме, че собственикът й я експлоатира за целите на икономическа дейност и съответно за получаването на постоянен доход. Обратно, ако поради естеството си вещта би могла да се използва както за икономически, така и за лични цели, ще трябва да се анализират всички условия на експлоатирането й, за да се определи дали се използва за получаване на доход, който да е действително постоянен. Освен това, макар че свързаните с резултатите от съответната дейност критерии сами по себе си не позволяват да се определи дали дейността се извършва с цел получаване на постоянен доход, продължителността на периода, през който са извършвани разглежданите в главното производство доставки, броят на клиентите и размерът на приходите са фактори, които като част от всички данни по случая могат да бъдат взети предвид при тази проверка наред с други фактори.

В т. 37 - 40 от решението по дела С-180/10 и С-181/10 СЕС е приел, че следва да се уточни, че броят и мащабите на осъществените в конкретния случай продажби сами по себе си не са определящи. К. С. вече е приел, мащабът на продажбите не може да представлява критерий за разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на тази директива, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност. Съдът отбелязва, че големи продажби могат също да се осъществяват от участници в оборота, действащи като частни лица /вж. в този смисъл Решение по дело W. T., посочено по-горе, точка 37/. По същия начин фактът, че преди прехвърлянето заинтересованото лице е осъществило разделянето на имота на парцели, за да може да получи от него най-добрата обща цена, сам по себе си също не е определящ, както и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице. Това обаче не е така, когато заинтересованото лице предприема активни действия за продажбата на земя, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Т. активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.

В конкретния случай приходните органи не са доказали, че ревизираното лице е предприело активни действия за продажбата на земята, като е използвало средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Ф., че се отнася за 18 имота, както и мащабите на осъществената продажба, сами по себе си не са определящи за това дали лицето е осъществявало независима икономическа дейност. Сделката с 18-те имота е извършена в един ден, с един нотариален акт, на един купувач, не са налице данни лицето да е използвало средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директивата за ДДС, поради което не може да се приеме, че е налице дейност, осъществявана редовно или по занятие.

С оглед на гореизложеното касационната инстанция намира, че нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство е доказано, че Д. К. е извършвал независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС чрез продажбата на 18 бр. имота с нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имоти № 140, том I, рег. № 1884, дело № 140 от 17.03.2008 г.

Като допълнение следва да се изложи, че съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. Дори и да се приеме, че продажбата на 18-те имота е независима икономическа дейност, то същата би била освободена доставка по смисъла на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. Необосновано е изложеното от приходните органи, че имотите са урегулирани поземлени имоти /УПИ/, поради което попадат в хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Според цитираната разпоредба, алинея 1 на чл. 45 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърляне на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. В § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ е посочено, че урегулиран поземлен имот или урегулиран имот е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.

В нотариалния акт за продажба № 140, том I, рег. № 1884, дело № 140/17.03.2008 г. за всеки от 18-те имота е отразено, че е с трайно предназначение: земеделска територия и начин на трайно ползване: за стопански двор. Видно от скиците на имотите, приложени по делото / на л. 342 - л. 356 от том 2 на делото/ имотите са поземлени с трайно предназначение - земеделска територия, начин на трайно ползване - стопански дворове. Изрично в приобщеното в ревизията писмо от О. М. до Националната агенция по приходите изх. № 12-01-190/07.03.2012 г. / на л. 341 от том 2 на делото/ е посочено, че процесните поземлени имоти не са включени и не са били в регулацията на населеното място, като подробни устройствени планове на описаните имоти до 17.03.2008 г. / датата на нотариалния акт за продажба на 18-те имота/ не са одобрявани. Всички тези факти не са анализирани правилно от приходните органи и от първоинстанционния съд и необосновано е прието, че процесните имоти са УПИ, поради което сделките с тях не са освободени по смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.

С оглед на това настоящият състав на Върховен административен съд намира, че решението на първоинстанционния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на К. срещу ревизионен акт /РА/ № 161301419 от 15.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1189 от 14.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП - относно допълнително начислен ДДС за сумата 218 233,41 лева и в частта за начислените прилежащи лихви - за сумата 134 427,43 лева /изчислени до 15.08.2013 г./ е неправилно и следва да бъде отменено.

2. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП:

Неоснователен е доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по т. дело № 3/2015 г. на ОСС на I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, първоинстанционното решение е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която Д. С. К. е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. П. разноски за горницата над 10 334,71 лева до размера от 13 698,08 лева, като е дължимо такова възнаграждение за посочената сума от 10 334,71 лева и решението за присъждане на посочената сума в полза на данъчната администрация е правилно. На касатора не се дължат разноски за касационната инстанция, тъй като не е направено искане за това. На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 280,38 лева.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение